Subfaturamento e a aplicação da pena de perdimento de bens

* por Ângela Sartori A aplicação da pena de perdimento de bens, decorrente do Procedimento Especial de Controle Aduaneiro, disciplinado pelos artigos 65 a 69 da Instrução Normativa SRF nº 206/02 e atualmente pela IN RFB nº 1.169/2011, em face de subvaloração aduaneira, é recorrente nas alfândegas brasileiras. A base para o Procedimento Especial de Controle Aduaneiro encontra suporte jurídico no artigo 68 e parágrafo único da Medida Provisória nº 2.158-35/01, que dispõe: "Art. 68 - Quando houver indícios de infração punível com a pena de perdimento, a mercadoria importada será retida pela Secretaria da Receita Federal, até que seja concluído o correspondente procedimento de fiscalização. (grifo nosso) Parágrafo único - O disposto neste artigo aplicar-se-á na forma a ser disciplinada pela Secretaria da Receita Federal, que disporá sobre o prazo máximo de retenção, bem assim as situações em que as mercadorias poderão ser entregues ao importador, antes da conclusão do procedimento de fiscalização, mediante a adoção das necessárias medidas de cautela fiscal." (grifo nosso) A questão que levantamos é do uso abusivo da outorga efetuada pelo parágrafo único acima transcrito ao disciplinar àquelas situações de indícios de infração punível com a pena de perdimento. Com efeito, as infrações puníveis com a pena de perdimento de mercadoria estão, taxativamente, elencadas no artigo 105 do Decreto-Lei nº 37/66: "Art. 105 - Aplica-se a pena de perda da mercadoria: (grifo nosso) I - em operação de carga já carregada, em qualquer veículo ou dele descarregada ou em descarga, sem ordem, despacho ou licença, por escrito da autoridade aduaneira ou não cumprimento de outra formalidade especial estabelecida em texto normativo; II - incluída em listas de sobressalentes e previsões de bordo quando em desacordo, quantitativo ou qualificativo, com as necessidades do serviço e do custeio do veículo e da manutenção de sua tripulação e passageiros; III - oculta, a bordo do veículo ou na zona primária, qualquer que seja o processo utilizado; IV - existente a bordo do veículo, sem registro um manifesto, em documento de efeito equivalente ou em outras declarações; V - nacional ou nacionalizada em grande quantidade ou de vultoso valor, encontrada na zona de vigilância aduaneira, em circunstâncias que tornem evidente destinar-se a exportação clandestina; VI - estrangeira ou nacional, na importação ou na exportação, se qualquer documento necessário ao seu embarque ou desembaraço tiver sido falsificado ou adulterado; (grifo nosso) VII - nas condições do inciso anterior possuída a qualquer título ou para qualquer fim; VIII - estrangeira que apresente característica essencial falsificada ou adulterada, que impeça ou dificulte sua identificação, ainda que a falsificação ou a adulteração não influa no seu tratamento tributário ou cambial; IX - estrangeira, encontrada ao abandono, desacompanhada de prova de pagamento dos tributos aduaneiros, salvo as do art. 58; X - estrangeira, exposta à venda, depositada ou em circulação comercial no país, se não for feita prova de sua importação regular; XI - estrangeira, já desembaraçada e cujos tributos aduaneiros tenham sido pagos apenas em parte, mediante artifício doloso; XII - estrangeira, chegada ao país com falsa declaração de conteúdo; XIII - transferida a terceiro, sem o pagamento dos tributos aduaneiros e outros gravames, quando desembaraçada nos termos do inciso III do art. 13; XIV - encontrada em poder de pessoa natural ou jurídica não habilitada, tratando-se de papel com linha ou marca d'água, inclusive aparas; XV - constante de remessa postal internacional com falsa declaração de conteúdo; XVI - fracionada em duas ou mais remessas postais ou encomendas aéreas internacionais visando a elidir, no todo ou em parte, o pagamento dos tributos aduaneiros ou quaisquer normas estabelecidas para o controle das importações ou, ainda, a beneficiar-se de regime de tributação simplificada; (Inciso com redação dada pelo Decreto-Lei nº 1.804, de 03/09/80) XVII - estrangeira, em trânsito no território aduaneiro, quando o veículo terrestre que a conduzir, desviar-se de sua rota legal, sem motivo justificado; (Vide Medida Provisória nº 38, de 13/05/02) XVIII - estrangeira, acondicionada sob fundo falso, ou de qualquer modo oculta; XIX - estrangeira, atentatória à moral, aos bons costumes, à saúde ou ordem públicas." A Instrução Normativa SRF nº 206/02 e atualmente a IN RFB nº 1.169/2011 ao indicarem quais seriam as situações indiciárias de infrações puníveis com a pena de perdimento, incluíram, sem o devido amparo legal, a subvaloração aduaneira como apta a dar azo ao procedimento especial punível com a pena de perdimento. Vejamos o que dispõe o artigo 1 e 2 da IN RFB nº 1.169/2011, "verbis": "Art. 1º - O procedimento especial de controle aduaneiro estabelecido nesta Instrução Normativa aplica-se a toda operação de importação ou de exportação de bens ou de mercadorias sobre a qual recaia suspeita de irregularidade punível com a pena de perdimento, independentemente de ter sido iniciado o despacho aduaneiro ou de que o mesmo tenha sido concluído. Art. 2º - As situações de irregularidade mencionadas no art. 1º compreendem, entre outras hipóteses, os casos de suspeita quanto à: I - autenticidade, decorrente de falsidade material ou ideológica, de qualquer documento comprobatório apresentado, tanto na importação quanto na exportação, inclusive quanto à origem da mercadoria, ao preço pago ou a pagar, recebido ou a receber; II - falsidade ou adulteração de característica essencial da mercadoria; III - importação proibida, atentatória à moral, aos bons costumes e à saúde ou ordem públicas; IV - ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiro; V - existência de fato do estabelecimento importador, exportador ou de qualquer pessoa envolvida na transação comercial; ou VI - falsa declaração de conteúdo, inclusive nos documentos de transporte. § 1º As dúvidas da fiscalização aduaneira quanto ao preço da operação devem estar baseadas em elementos objetivos e, entre outras hipóteses, na diferença significativa entre o preço declarado e os: I - valores relativos a operações com condições comerciais semelhantes e usualmente praticados em importações ou exportações de mercadorias idênticas ou similares; II - valores relativos a operações com origem e condições comerciais semelhantes e indicados em cotações de preços internacionais, publicações especializadas, faturas comerciais pro forma, ofertas de venda, dentre outros; III - custos de produção da mercadoria; IV - valores de revenda no mercado interno, deduzidos os impostos e contribuições, as despesas administrativas e a margem de lucro usual para o ramo ou setor da atividade econômica. § 2º Os casos referidos à origem das mercadorias se aplicam também à origem não preferencial, nas hipóteses de suspeita de triangulação de mercadoria (circumvention) para subtrair-se à imposição de direitos comerciais (anti-dumping, salvaguardas e medidas compensatórias). § 3º Na caracterização das hipóteses dos incisos IV e V do caput, a autoridade fiscal aduaneira poderá considerar, entre outros, os seguintes fatos: I - importação ou exportação de mercadorias em volumes ou valores incompatíveis com as instalações físicas, a capacidade operacional, o patrimônio, os rendimentos, ou com a capacidade econômico-financeira do importador, adquirente ou exportador, conforme o caso; II - ausência de histórico de operações do sujeito passivo na unidade de despacho; III - opção questionável por determinada unidade de despacho, em detrimento de outras que, teoricamente, apresentariam maiores vantagens ao interveniente, tendo em vista a localização do seu domicílio fiscal, o trajeto e o meio de transporte utilizados ou a logística da operação; IV - existência de endosso no conhecimento de carga, ressalvada a hipótese de endosso bancário; V - conhecimento de carga consignado ao portador; VI - ausência de fatura comercial ou sua apresentação sem a devida assinatura, identificação do signatário e endereço completo do vendedor; VII - aquisição de mercadoria de fornecedor não fabricante: a) sediado em país considerado paraíso fiscal ou zona franca internacional; b) cujo endereço exclusivo seja do tipo caixa postal; ou c) que apresente qualquer evidência de tratar-se de empresa de fachada." Da leitura que se faz das hipóteses transcritas da Instrução Normativa com àquelas descritas no Decreto-Lei nº 37/66 existe clara discrepância entre as disposições do inciso IV do artigo 105 (regulamentado pelo Decreto nº 6.759/09, art. 689, inc. VIII e XI) com as contidas no artigo 2 da Instrução Normativa RFB nº 1.169/2001 em que situações não previstas em lei poderiam resultar na aplicação da pena de perdimento de bens, que é o caso específico do inciso I quanto ao preço pago ou a pagar. Neste contexto, passaremos a analisar referido inciso I, da IN RFB à luz do Acordo de Valoração Aduaneira da Constituição Federal do CTN e do Regulamento Aduaneiro. A Constituição Federal, no parágrafo 2º do artigo 5º, informa que os direitos e garantias expressos em nossa Constituição não afastam outros decorrentes dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte. Também neste sentido o Código Tributário Nacional, por sua vez, aprovado pela Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, que não deixa dúvidas, ao assim dispor: "Art. 96 - A expressão 'legislação tributária' compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes." As normas de natureza tributária, quaisquer que sejam, inclusive aquelas negociadas em acordos multilaterais, a exemplo do Acordo de Valoração Aduaneira, estarão circunscritas no âmbito da legislação tributária. Assim o artigo 98 do CTN, ao dispor sobre tratados e convenções internacionais, determina a prevalência destes, modificando ou alterando a legislação interna, que deverão ser estritamente observados: "Art. 98 - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha." (grifo nosso)  Corrobora e consolida esse entendimento quando a República Federativa do Brasil, em ato do Presidente da República, no uso de suas atribuições estatuídas no artigo 84, inciso IV, de nossa Constituição, promulgou o Decreto nº 7.030, de 14 de dezembro de 2009, que trata da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados. A Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, vigente no Brasil, desde a data de sua publicação, no Diário Oficial da União, que ocorreu em 15/12/09, traz como consequência para a Administração Pública sua observância obrigatória e mais que todos os tratados dos quais o Brasil seja signatário deverão ser cumpridos fielmente como se contém, não poderão deixar de ser observados, inclusive em casos de conflito com a legislação interna, in verbis: "Artigo 27 Direito Interno e Observância de Tratados Uma parte não pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado. Esta regra não prejudica o artigo 46. (grifo nosso) O Acordo de Valoração Aduaneira, recepcionado em nosso ordenamento jurídico por meio do Decreto nº 1.355, de 30 de dezembro de 1994, que promulgou a Ata final que incorpora os Resultados da Rodada Uruguai de Negociações Comercias Multilaterais do Gatt (General Agreement on Tariffs and Trade), trouxe em seu Anexo 1A o Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio 1994, que trata da Valoração Aduaneira. Assim é que no preâmbulo do Acordo, os Estados signatários fizeram constar: "... Reconhecendo que a importância das disposições do Artigo VII do GATT 1994 e desejando elaborar normas para sua aplicação com vistas a assegurar maior uniformidade e precisão na sua implementação; (grifo nosso) Reconhecendo a necessidade de um sistema eqüitativo, uniforme e neutro para a valoração de mercadorias para fins aduaneiros, que exclua a utilização de valores aduaneiros arbitrários e fictícios; (grifo nosso) Reconhecendo que a base de valoração de mercadorias para fins aduaneiros deve ser, tanto quanto possível, o valor de transação das mercadorias a serem valoradas; (grifo nosso) Reconhecendo que o valor aduaneiro deve basear-se em critérios simples e eqüitativos, condizentes com as práticas comerciais e que os procedimentos de valoração devem ser de aplicação geral, sem distinção entre fontes de suprimento..." (grifo nosso) Diante do acima transcrito depreende-se que o Acordo propugna pela adoção de critérios simples, afasta a adoção do arbítrio e propõe a adequação da valoração às práticas comerciais, visa, com isso, a coibir que as Alfândegas criem obstáculos ao livre fluxo de bens e mercadorias. Com relação ao fato importação, instala-se uma relação jurídico-tributária exclusivamente entre o importador e a Receita Federal do Brasil, pois, a obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador e o sujeito passivo – a pessoa obrigada ao pagamento do imposto ou penalidade pecuniária – reveste a figura do contribuinte- a pessoa que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o respectivo fato gerador – que, no caso do imposto de importação é o IMPORTADOR, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro (ver CTN, arts. 121 e 122 e Dec-Lei nº 37/66, art. 31). O Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009, que trata da administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior, seguindo os ditames estabelecidos pelo Acordo de Valoração Aduaneira, informa que a base de cálculo do Imposto de Importação será: Art. 75. A base de cálculo do imposto é (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 2º,com a redação dada peloDecreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 1º, e Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT 1994 - Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 1, aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30, de 15 de dezembro de 1994, e promulgado peloDecreto nº 1.355, de 30 de dezembro de 1994): I - quando a alíquota for ad valorem, o valor aduaneiro apurado segundo as normas do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT 1994; e II - quando a alíquota for específica, a quantidade de mercadoria expressa na unidade de medida estabelecida. Também determina o Regulamento Aduaneiro que toda mercadoria submetida ao Despacho de Importação estará sujeita ao controle do correspondente valor aduaneiro (art. 76). Controle esse que se fará, na letra da norma, parágrafo único do artigo 76, "na verificação da conformidade do valor aduaneiro declarado pelo importador com as regras estabelecidas no Acordo de Valoração Aduaneira". Dispõe o artigo 76 do Regulamento Aduaneiro: "Art. 76.Toda mercadoria submetida a despacho de importação está sujeita ao controle do correspondente valor aduaneiro. Parágrafo único. O controle a que se refere o caput consiste na verificação da conformidade do valor aduaneiro declarado pelo importador com as regras estabelecidas no Acordo de Valoração Aduaneira." Em cumprimento ao disposto no Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759, art. 76, parágrafo único), a Secretaria da Receita Federal do Brasil, por meio da Instrução Normativa SRF nº 327, de 9 de maio de 2003, estabeleceu normas e procedimentos, com observância obrigatória, por parte da Autoridade Aduaneira, em relação à declaração e controle do valor aduaneiro de mercadoria importada (art. 1º). E mais, ao exercer sua atividade vinculada, de controle do valor aduaneiro, não poderá a Autoridade Aduaneira, eximir-se de proceder aos ajustes necessários e estabelecidos nos métodos subsequentes do Acordo, dispostos nos artigos 2º, 3º, 5º, 6º e 7º, quando impossibilitada a aplicação do valor de transação preceituado no artigo 1º Para a hipótese aventada - subfaturamento na importação é cominada penalidade pecuniária consistente em multa de cem por cento sobre a diferença entre o preço declarado e o preço arbitrado. É o que dispõe o Regulamento Aduaneiro, artigo 703: "Art. 703. Nas hipóteses em que o preço declarado for diferente do arbitrado na forma do art. 86ou do efetivamente praticado, aplica-se a multa de cem por cento sobre a diferença, sem prejuízo da exigência dos tributos, da multa de ofício referida noart. 725e dos acréscimos legais cabíveis (Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 88, parágrafo único).   § 1º A multa de cem por cento referida no caput aplica-se inclusive na hipótese de ausência de apresentação da fatura comercial, sem prejuízo da aplicação de outras penalidades cabíveis (Lei nº 10.833, de 2003, art. 70, inciso II, alínea "b", item 2, e § 6º). § 2º O disposto neste artigo não prejudica a aplicação da penalidade referida no inciso VI do art. 689, na hipótese de ser encontrada, em momento posterior à aplicação da multa, a correspondente fatura comercial falsificada ou adulterada". Há Jurisprudência assentada no  E. Tribunais Regionais Federais no mesmo sentido: "EMENTA APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA - ADMINISTRATIVO - IMPORTAÇÃO - VALORAÇÃO ADUANEIRA - ARTIGO 148 DO CTN - IN 16/98 - TRATADO INTERNACIONAL DO GATT - VALOR DA TRANSAÇÃO. 1 - O artigo 148 do Código Tributário Nacional estabelece que, para o cálculo dos tributos incidentes sobre a importação que tenham por base o preço da mercadoria, a autoridade aduaneira poderá arbitrar valor ou preço sempre que as declarações ou esclarecimentos prestados, ou ainda os documentos apresentados pelo sujeito passivo, forem omissos ou não mereçam fé. 2 - Nesse mesmo sentido, dispõe a Instrução Normativa nº 16/98, em seu artigo 16: 'O importador deverá comprovar o valor declarado mediante a prestação das necessárias informações e a apresentação da respectiva documentação justificativa'. 3 - A valoração aduaneira é critério para o cálculo dos impostos incidentes sobre a importação (art. 20, II, CTN), devendo a autoridade aduaneira exercer o controle sobre o valor declarado pelo importador, desde que observadas as regras do Acordo de Valoração Aduaneira dispostas no Tratado Internacional do GATT. (grifo nosso) 4 - O Acordo de Valoração Aduaneira promulgado pelo Decreto nº 1.355/94 estabeleceu, em seu art. VII, os métodos possíveis para determinar o valor aduaneiro das mercadorias importadas, sendo o método prioritário aquele que tem por base o valor da transação. 5 - Os critérios de valoração aduaneira devem ser aplicados de forma sucessiva e, somente com base em parecer fundamentado, poderá a autoridade administrativa decidir pela impossibilidade de aplicação do método de valor da transação, ao que se extrai do art. 82 do Decreto nº 4.543/02. (grifo nosso) 6 - No caso dos autos, a autoridade impetrada não apresentou preços de produtos similares ou documentos que pudessem retirar a plausibilidade do método de valoração aduaneira utilizado pela impetrante, tampouco foram apresentados indícios suficientes de subfaturamento das mercadorias. 7 - Apelação a que se dá provimento. (TRF, 3ª Região, AMS 213236, Sexta Turma, Des. Fed. Lazarano Neto, DE 24/07/08) EMENTA TRIBUTÁRIO. EMBARGOS INFRINGENTES. MERCADORIAS IMPORTADAS. REGRAS DE VALORAÇÃO ADUANEIRA. ORDEM SUCESSIVA DE APLICAÇÃO. 1. Os métodos de valoração têm por objetivo determinar o valor de mercado, no país exportador, da mercadoria importada, nas mesmas condições de venda em que se deu aquela em exame, devendo ser aplicados de forma sucessiva. 2. O art. 82 do Decreto nº 4.543/02 prevê que somente com base em parecer fundamentado poderá a autoridade administrativa decidir pela impossibilidade de aplicação do método do valor da transação.(grifo nosso) 3. Desde que observada a ordem de apuração do valor aduaneiro e haja detalhado procedimento de verificação física e documental das mercadorias, é lícito à União fixar a base de cálculo do imposto de importação, com base em pautas de valores mínimos.(grifo nosso) (TRF4, EIAC 1999.72.05.008005-4, Primeira Seção, Relator(a) Eloy Bernst Justo, DE 16/04/08)" Diante de todo exposto, não nos restam dúvidas de que as práticas perpetradas pelas alfândegas brasileiras, quando da aplicação da pena de perdimento de bens, sem a obrigatória observância dos preceitos estatuídos no Acordo de Valoração Aduaneira e do Regulamento Aduaneiro em casos de subfaturamento afrontam aos Princípios da Legalidade, do Devido Processo Legal, da Ampla Defesa e do Contraditório, cabendo aos contribuintes prejudicados buscar junto ao Poder Judiciário a garantia ao pleno exercício de suas atividades comerciais. * Angela Sartori é advogada, consultora de empresas na área tributária e de comércio exterior, professora de MBA, da USP – Promimp, matéria Importação, membro do CESA e Diretora do Icex, Especialista em Direito  Tributário  pela PUC -SP e Direito Internacional, das Relações Econômicas e do Comércio pela FGV - GVLaw, Autora do Livro "Drawback e o Comércio Exterior" pela Editora Aduaneiras, em 2004 além de diversos artigos na área tributária e de Comércio Exterior.