Se a redução da base de cálculo fosse uma espécie de isenção, não haveria imposto a recolher, eis que a norma de isenção impede totalmente a incidência da norma de tributação do ICMS. O STF, ao ampliar as hipóteses de vedação ao direito a crédito de ICMS, atuou em descompasso com a Constituição.
Quem não luta pelos seus direitos não é digno deles.
Rui Barbosa
RESUMO
Este trabalho tem por objetivo abordar questão polêmica e atual acerca do ICMS. O imposto estadual em cotejo é norteado pelo princípio constitucional da não-cumulatividade, que consiste no direito de o contribuinte deduzir em cada operação o valor cobrado nas operações anteriores. O direito a crédito é ínsito à incidência do ICMS, não admite condições, sendo oponível contra o Poder Público. Esse direito a crédito, todavia, é restringido pela própria Constituição Federal nas hipóteses de isenção ou não-incidência, ocorridas tanto nas operações anteriores como nas posteriores. Acerca do assunto o Supremo Tribunal Federal se manifestou no Recurso Extraordinário n.º 174.478-2/SP, oportunidade em que se entendeu que a redução da base de cálculo do imposto equivale a uma isenção parcial e, portanto, enquadra-se em uma das hipóteses de limitação constitucional ao direito a crédito, qual seja, a isenção. Nesse sentido, a Corte Suprema considerou legítima a exigência de estorno proporcional do crédito feita pelo Estado de São Paulo ao contribuinte. Faz-se uma análise crítica do posicionamento adotado, haja vista que não se pode equiparar institutos tão distintos como a redução da base de cálculo e a isenção, bem como não é dado ao intérprete das normas jurídicas ampliar as restrições constitucionais ao direito a crédito.
Palavras-Chave: ICMS. Princípio da Não-cumulatividade. Limitações constitucionais ao direito a crédito. Isenção Parcial. Recurso Extraordinário n.º 174.478-2/SP.
SUMÁRIO: 1 INTRODUÇÃO.2 DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.2.1 Da função do ICMS.2.2 Das operações relativas à circulação de mercadorias.2.2.1 Da regra-matriz de incidência tributária do ICMS – circulação de mercadorias.2.3 Da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal.2.4 Da prestação de serviços de comunicação.2.4.1 Da regra-matriz de incidência tributária do ICMS – prestação de serviços.3 DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE.3.1 Da não-cumulatividade como princípio e técnica.3.2 Do conceito jurídico da não-cumulatividade.3.3 Da origem e da função da não-cumulatividade.3.4 Do princípio da não-cumulatividade como limite objetivo.3.5 Do direito a crédito de ICMS.4 DAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO DIREITO A CRÉDITO.5 DA DISTINÇÃO ENTRE IMUNIDADE, NÃO-INCIDÊNCIA, ISENÇÃO E REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO.6 DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO N.º 174.478-2/SP.6.1 Da tese adotada pelo Supremo Tribunal Federal.6.2 Do voto divergente do Ministro Marco Aurélio.6.3 Do posicionamento anterior do Supremo Tribunal Federal.7 DA ISENÇÃO PARCIAL.8 DAS CRÍTICAS À DECISÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO N.º 174.478-2/SP.9 CONCLUSÃO.REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
1 INTRODUÇÃO
A Constituição Federal de 1988, no inciso II do artigo 155, atribuiu competência aos Estados e ao Distrito Federal para instituírem o imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços (ICMS).
O ICMS é um tributo indireto, eis que o contribuinte de direito recolhe o tributo, mas transfere o ônus financeiro para o contribuinte de fato, com diversas peculiaridades e norteado por diferentes princípios, dentre os quais se destaca o da não-cumulatividade.
O princípio da não-cumulatividade constitui uma limitação ao poder de tributar e, portanto, uma garantia do contribuinte que deve ser observada pelos entes federados competentes.
Conforme será exposto no presente trabalho,a não-cumulatividade é um princípio e uma técnica de desoneração da cadeia produtiva ou da cadeia de consumo, que se encontra disciplinada no artigo 155, parágrafo 2º, inciso I da Constituição Federal.
A aludida técnica implica a compensação entre créditos apurados tendo-se em vista o ICMS devido na operação ou prestação anterior, e débitos, apurados tendo-se em consideração o imposto devido na operação ou prestação atual. Esse sistema de abatimento evita a superposição de incidências de ICMS.
Assim, num determinado período de apuração, se os débitos forem superiores aos créditos haverá ICMS a recolher. Porém, se os créditos forem maiores que os débitos não há imposto a recolher e os créditos deverão ser aproveitados nas operações ou prestações seguintes.
O ICMS é um tributo não-cumulativo, porque em cada operação é assegurado ao contribuinte um crédito correspondente aos montantes cobrados nas operações anteriores.
Contudo, a própria Constituição Federal apresenta limitações a esse direito a crédito no ICMS ao determinar que a isenção ou não-incidência não enseja crédito para compensação com o montante devido nas operações seguintes e anula o crédito relativo às operações anteriores.
Dessa forma, as restrições constitucionais ao direito ao crédito no ICMS aparecem nos casos de não-incidência ou isenção do imposto em quaisquer das operações: antecedente ou de saída.
Cumpre salientar que, consoante o artigo 155, parágrafo 2º, inciso II, da Carta Suprema, as referidas limitações só podem ser afastadas se houver legislação expressa em sentido contrário.
Partindo da premissa de que somente a isenção ou a não-incidência não conferem direito ao crédito de ICMS, é importante verificar o tratamento dado aos créditos do imposto nos casos de tributação de produtos com a base de cálculo reduzida.
Para tanto, faz-se necessário trazer a baila a discussão envolvida no Recurso Extraordinário n.º 174.478-2/SP.
O presente estudo tem por escopo analisar o citado recurso extraordinário julgado pelo Supremo Tribunal Federal no dia 17 de março de 2005, oportunidade em que se modificou o posicionamento daquela Corte referente ao direito a crédito no ICMS e suas limitações constitucionais.
A Corte Suprema, antes do Recurso Extraordinário em tela, entendia que a redução da base de cálculo não se enquadrava nas hipóteses constitucionais de limitação ao direito a crédito, quais sejam isenção e não-incidência. Assim, o contribuinte, ainda que tributado com a base de cálculo reduzida, teria a totalidade dos créditos para compensar com o valor de ICMS devido na operação atual.
Dessa forma, o Tribunal Superior proferiu diversas decisões afastando a obrigatoriedade do contribuinte de estornar os créditos do ICMS referentes às operações anteriores, quando as operações posteriores ocorressem com redução da base de cálculo do imposto.
Ocorre que no julgamento do recurso extraordinário supramencionado, relatado pelo Ministro Marco Aurélio, o Plenário do Supremo Tribunal Federal firmou entendimento no sentido de que a redução da base de cálculo do imposto corresponde a uma isenção parcial, espécie do gênero isenção e, portanto, deve conduzir a um estorno proporcional do crédito por parte do contribuinte.
Em outras palavras, a redução da base de cálculo concedida pelo Fisco equivaleria a uma espécie de isenção impedindo, assim, a totalidade do crédito de ICMS em benefício do contribuinte.
A Suprema Corte sustentou que não ofende o princípio da não-cumulatividade a exigência de devolução proporcional de crédito do aludido imposto estadual relativo à operação anterior do ciclo produtivo que, posteriormente, têm a operação posterior tributada com redução da base de cálculo.
Desse modo, no que se refere à redução da base de cálculo, também denominada de isenção parcial pelo Supremo Tribunal Federal, o entendimento que tem prevalecido é o de que o crédito de ICMS nessas hipóteses deve ser proporcional ao débito, o qual foi apurado tendo em vista a redução da base de cálculo.
A questão que se impõe é se a redução da base de cálculo do ICMS corresponderia a uma isenção parcial e, portanto, teria o condão de rechaçar o direito a crédito constitucionalmente previsto.
Cumpre salientar que se trata de tema atual, sendo essencial uma discussão para encontrar a interpretação que melhor se coaduna com a Constituição Federal.
Com o intuito de cumprir o exposto acima, o trabalho se divide em sete capítulos que serão a seguir resumidamente descritos.
No primeiro capítulo, a meta foi definir o ICMS e sua função, as regras matrizes de incidência tributária do ICMS – circulação de mercadorias e do ICMS – prestação de serviços.
Na sequência foi desenvolvido estudo sobre o festejado princípio da não-cumulatividade, o direito a crédito, bem como as limitações estabelecidas pela Constituição Federal.
Com o intuito de melhor compreensão do tema, definiu-se os conceitos de imunidade, não-incidência, isenção e redução da base de cálculo.
E, por fim, mereceram destaque o entendimento do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário n.º 174.478-2/SP, a figura da isenção parcial e as críticas à decisão, que certamente implicou em retrocesso na ordem jurídica vigente.
2 DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
Primeiramente, antes de adentrar ao tema que ensejou o presente trabalho, é de grande utilidade tecer ponderações sobre os traços característicos, a função e as Regras-Matrizes de Incidência Tributária do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços (ICMS).
Dessa forma, sem a pretensão de se aprofundar em cada um desses tópicos, far-se-á rapidamente algumas considerações.
A Constituição de 1967 (Emenda Constitucional n.º 1 de 1969) atribuiu competência aos Estados e ao Distrito Federal para instituírem o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias (ICM).
Assim dispunha o artigo 23, inciso II do mencionado texto constitucional:
Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias realizadas por produtores, industriais e comerciantes, imposto que não será cumulativo e do qual se abaterá, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. A isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito de imposto para abatimento daquele incidente nas operações seguintes.
O ICM, antigo imposto sobre vendas e consignações (IVC), que era um tributo cumulativo, passou por significativa mudança com o advento da Emenda Constitucional n.º 18, de 1º de dezembro de 1965, oportunidade em que se tornou não-cumulativo.
Na Constituição Federal de 1988, o imposto em comento continuou sendo da competência dos Estados e do Distrito Federal, contudo, teve o seu âmbito ampliado, passando a abarcar, também, as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, conforme se infere do artigo 155, inciso II:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
Como o imposto em tela passou a abranger prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, a sigla ICM foi substituída pela sigla ICMS.
Sublinhe-se que o ICMS é o imposto ao qual a Constituição Federal dispensou o tratamento mais extenso e minucioso.
Na lição lapidar de Roque Antonio Carrazza, o ICMS abrange cinco impostos diferentes, a saber:
a) o imposto sobre operações mercantis (operações relativas à circulação de mercadorias), que, de algum modo, compreende o que nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior;
b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal;
c) o imposto sobre serviços de comunicação;
d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e
e) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais. [01]
As cinco subespécies de ICMS acima elencadas possuem hipóteses de incidência diferenciadas. Embora as cinco incidências previstas na Constituição Federal tenham suas peculiaridades, suas características diferenciadas, possuem um ponto em comum, que permite sejam analisadas em conjunto.
Todas elas deverão se submeter ao constitucional princípio da não-cumulatividade, vale dizer, a tributação de ICMS atingirá, de maneira fracionada, cada etapa do processo de circulação de mercadorias e prestação de serviços de modo que não ocorra a sobreposição de incidências.
2.1 Da função do ICMS
Os tributos podem ter função fiscal ou extrafiscal. Fala-se em tributo fiscal, quando sua instituição esteja voltada exclusivamente à arrecadação de dinheiro aos cofres públicos.
Já os tributos extrafiscais, além de possuírem uma função arrecadatória, têm por fim precípuo corrigir distorções de natureza econômico-financeira ou aferir índices de capacidade econômica.
O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços é, por excelência, um tributo fiscal, sendo fonte de significativa receita para os Estados e para o Distrito Federal, eis que incide sobre a maior parte da produção e circulação das riquezas nacionais.
2.2 Das operações relativas à circulação de mercadorias
Como é sabido, o ICMS, na sua Regra-Matriz de Incidência Tributária (RMIT), que será a seguir exposta, possui no antecedente como critério material o verbo realizar e, como complemento deste, as expressões operações relativas à circulação de mercadorias.
É fundamental compreender o significado dos termos operações, circulação e mercadorias para se identificar se há ou não a incidência do ICMS.
Primeiramente, deve-se entender por operações a prática de ato jurídico que importe na transferência de um direito.
Os tributaristas Geraldo Ataliba e Cleber Giardino, a respeito do tema, sintetizam que
Operações são atos jurídicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada eficácia jurídica; são atos juridicamente relevantes; circulação e mercadorias são, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de operações. [02]
No tocante à circulação, o professor Paulo de Barros Carvalho, com a sapiência que lhe é peculiar, esclarece que a expressão consiste na passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob o manto de um título jurídico, equivale a declarar, à sombra de um ato ou de um contrato, nominado ou inominado. [03]
É de se ressaltar que a circulação que enseja a tributação por meio de ICMS deve ser jurídica, vale dizer, pressupõe a transferência de uma pessoa para outra da posse ou da propriedade da mercadoria.
Para fins de ICMS, mercadoria corresponde ao bem móvel destinado ao comércio. Assim, pode-se afirmar que toda mercadoria é bem móvel, mas a recíproca não é verdadeira, pois nem todo bem móvel possui finalidade mercantil.
Somente o bem móvel que se dispõe à prática de operações de comércio é que se caracteriza como mercadoria.
No esteio da citação supramencionada, os termos circulação e mercadorias qualificam as operações tributadas via ICMS. Não são todas as operações jurídicas que podem ser tributadas, mas apenas as referentes à circulação de mercadorias.
Repisa-se, o imposto estadual incide sobre operações com mercadorias e não apenas sobre a circulação de mercadorias.
Cumpre assinalar, por fim, que todas essas expressões indicadas pela norma constitucional devem ser observadas pelo legislador ordinário quando da instituição do imposto.
2.2.1 Da regra-matriz de incidência tributária do ICMS – circulação de mercadorias
A Constituição Federal de 1988, ao estabelecer a competência dos Estados e do Distrito Federal para instituírem o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços, também delineou a regra-matriz de incidência tributária desse imposto.
Assim, o ICMS só encontra fundamento de validade se o fato descrito pelo legislador ordinário for uma operação relativa à circulação de mercadorias.
Antes de adentrar ao enfoque do presente estudo, vale a pena demonstrar, em consonância com os ensinamentos do professor Paulo de Barros Carvalho, a Regra-Matriz de Incidência Tributária (RMIT) do ICMS – Circulação de Mercadorias, que se desdobra em antecedente e consequente:
ANTECEDENTE
1) Critério Material: realizar operações relativas à circulação de mercadorias;
2) Critério Espacial: qualquer lugar do território do Estado ou do Distrito Federal;
3) Critério Temporal: saída das mercadorias do estabelecimento.
CONSEQUENTE
1) Critério Pessoal:
a) Sujeito ativo: é o Estado ou Distrito Federal,
b) Sujeito passivo: aquele que promoveu a realização do fato.
2) Critério Quantitativo:
a) Base de cálculo: é o valor da operação que deu causa a saída das mercadorias;
b) Alíquota: x% (o percentual da alíquota é estabelecido por cada ente federado).
Feitas as sucintas considerações acerca do ICMS – circulação de mercadorias, passa-se à análise do ICMS – prestação de serviços.
2.3 Da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal
O ICMS também incide sobre as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, nos termos do artigo 155, II, da Carta Suprema.
Vale a pena lembrar que o imposto estadual em comento não incide sobre o mero transporte, a simples locomoção, mas sim sobre a prestação do serviço de transporte interestadual ou intermunicipal.
A Lei Maior, ao estabelecer a competência dos Estados e do Distrito Federal para instituírem ICMS sobre alguns serviços não retirou a competência dos Municípios para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, tendo apenas restringido o âmbito de incidência deste.
Cumpre frisar que o transporte municipal não está sujeito à incidência do ICMS, podendo ser tributado pelos Municípios via Imposto sobre Serviços de qualquer natureza (ISS).
2.4 Da prestação de serviços de comunicação
O ICMS, conforme ressaltado linhas retro, também alcança os serviços de comunicação, ex vi do artigo 155, inciso II da Constituição Federal.
Importa ressaltar que o ICMS não incide simplesmente sobre a comunicação, mas sim sobre a prestação do serviço de comunicação, a título oneroso.
A comunicação, para fins de incidência de ICMS, só possui relevância jurídica quando decorre de um contrato de prestação de serviços.
Como bem observa Roque Antonio Carrazza:
os fatos físicos transporte, comunicação e serviços de outra natureza, são, de per si, irrelevantes, para determinar a incidência de quaisquer destes impostos. É o fim (telos) pretendido pelas partes contratantes que, refletindo o próprio objeto do negócio jurídico, determinará, quando for o caso, tal incidência. [04]
Realça-se que os serviços de comunicação só podem ser abrangidos pela incidência de ICMS quando forem prestados sob o regime de direito privado.
É fato que o ICMS não incide sobre a simples comunicação, mas sim sobre a relação de comunicação, isto é, a atividade de se oferecer a terceiros, mediante contrato oneroso, condições materiais para que a comunicação entre eles possa ocorrer.
Assim, a prestação do serviço de comunicação tributável por ICMS exige que se coloque à disposição dos seus destinatários, mediante contrato oneroso, os meios necessários à transmissão e ao recebimento de mensagens.
Presta serviços de comunicação aquele que fornece
a infra-estrutura mecânica, eletrônica e técnica para a comunicação, instalando equipamentos e sistemas que permitam tal relação. A prestação do serviço de comunicação prescinde do conteúdo da mensagem transmitida, tipificando-se como a simples colocação à disposição do usuário dos meios e modos para a transmissão e recepção das mensagens. [05]
Por derradeiro, é preciso que a comunicação se instaure porque, na verdade, o que se tributa não é a contratação do serviço, mas sim a prestação do serviço que permita a relação de comunicação entre os sujeitos.
2.4.1 Da regra-matriz de incidência tributária do ICMS – prestação de serviços
Apenas a título de ilustração, segue abaixo a Regra-Matriz de Incidência Tributária (RMIT) do ICMS – prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de serviços de comunicação:
ANTECEDENTE:
1) Critério Material: prestar serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou serviços de comunicação.
2) Critério Espacial: qualquer lugar do território do Estado ou do Distrito Federal.
3) Critério Temporal: momento da prestação dos serviços.
CONSEQUENTE:
1) Critério Pessoal:
a) Sujeito ativo: é o Estado ou Distrito Federal.
b) Sujeito passivo: aquele que promoveu a realização do fato.
2) Critério Quantitativo:
a) Base de cálculo: preço do serviço.
b) Alíquota: x % (porcentagem prevista na legislação estadual competente).
Realizada a breve exposição acerca dos traços característicos, bem como das regras-matrizes de incidência tributária do ICMS, adentra-se ao estudo do festejado princípio constitucional que orienta esse imposto estadual.
3 DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE
3.1 Da não-cumulatividade como princípio e técnica
Feitas algumas considerações sobre o ICMS em si, cumpre agora melhor abordar o importante princípio que o delineia: não-cumulatividade.
O princípio da não-cumulatividade, conforme explicitado, foi elevado à categoria constitucional com o advento da Emenda Constitucional n.º 18 de 1965.
Na Constituição atual, o princípio em tela é apontado no texto pelo artigo 155, parágrafo 2º, in verbis:
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
Sob esse prisma, cabe consignar a lição de Vittorio Cassone que elucida que a não-cumulatividade é um princípio, porque constitui parte integrante do imposto estadual em cotejo:
A não-cumulatividade é, mais do que uma regra, um princípio, porque parte integrante da própria moldura desse imposto, porquanto, se é verdade que ele incide sobre "operações de circulação" e de "prestação de serviços", não é menos verdade que suas múltiplas e seqüenciais incidências recaem sobre o que poderíamos chamar de "campo residual da base de cálculo.No STF é tido como técnica de tributação [...] [06]
Insta salientar que a não-cumulatividade, para Hugo de Brito Machado, caracteriza-se como princípio e como técnica. Trata-se de um princípio quando mencionada pela Constituição no artigo acima reproduzido e, de uma técnica, quando se considera o modo pelo qual se operacionaliza o princípio:
É um princípio, quando enunciada de forma genérica, [...] como está no dispositivo que se reporta ao ICMS dizendo que esse imposto "será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal." Em tais enunciados, embora já esteja de certa forma definido o que se deva entender por não-cumulatividade, não se estabelece exaustivamente o modo pelo qual esta será efetivada. Não se estabelece a técnica. Tem-se simplesmente o princípio. A técnica da não-cumulatividade, a seu turno, é o modo pelo qual se realiza o princípio. [07]
Odmir Fernandes, acerca do assunto, explicita que
O princípio constitucional da não-cumulatividade pode ser entendido também como uma técnica de crédito e débito: crédito pelas entradas e débito pelas saídas. As entradas de mercadorias destinadas à comercialização ou emprego na industrialização geram um crédito do imposto destinado a compensar, abater, ou deduzir com o mesmo imposto que for devido pelas operações com as mesmas mercadorias ou com os produtos então resultantes. [08]
Depreende-se do exposto acima que a não-cumulatividade, estatuída pelo constituinte de 1988, revela-se tanto como um princípio que norteia a atividade estatal, como uma técnica que concretiza o efeito almejado pelo princípio.
3.2 Do conceito jurídico da não-cumulatividade
Para uma melhor compreensão do assunto, o conteúdo do termo não-cumulativo, contemplado pela Carta Maior, não pode ser retirado da economia.
Para se alcançar o objetivo do constituinte em relação ao ICMS é necessário estudar o princípio da não-cumulatividade dentro dos parâmetros da Lei Suprema.
Nota-se que o próprio texto constitucional, no artigo 155, parágrafo 2º, inciso I, enuncia a não-cumulatividade como característica indispensável do ICMS. A não-cumulatividade é um preceito jurídico e, desse modo, é imperioso que o intérprete das normas jurídicas extraia tão somente o conceito jurídico dessa expressão.
Nessa esteira, Ataliba e Cleber Giardino lecionam que:
A Constituição não tomou emprestado da economia uma fugidia não cumulatividade, para fazê-la iluminar a compreensão do sistema de abatimentos. Ao contrário, fez do ICM e do IPI tributos não-cumulativos, exatamente porque os submeteu aos efeitos jurídicos tipicamente produzidos por um determinado sistema de abatimento criado pela própria Constituição (a não cumulatividade é resultado, e não causa, do sistema de abatimentos) [09]
A não-cumulatividade deve ser interpretada conforme os preceitos da Constituição Federal. Não se podem aplicar a esse preceito constitucional conotações de ordem econômica e financeira.
Nesse diapasão, merece destaque o pensamento de Roque Antonio Carrazza:
[...] a não-cumulatividade do ICMS só pode ser corretamente compreendida segundo os critérios estabelecidos em nossa Carta Magna. Em outros termos, no Brasil, nem a lei nem atos administrativos podem livremente disciplinar este instituto. [10]
Verifica-se, portanto, que a não-cumulatividade estatuída pelo constituinte deve ser entendida no seu conceito jurídico e nos ditames estabelecidos pelo Diploma Fundamental.
3.3 Da origem e da função da não-cumulatividade
O imposto não-cumulativo surgiu na França, com a criação da taxe sur la valeur ajouteé [11], pelo fato de este ter sido o primeiro país industrializado a ter notado os prejuízos trazidos pela cumulatividade de um imposto.
A criação francesa foi reproduzida no Brasil na década de 1960, através da mencionada Emenda Constitucional n.º 18 de 1965.
Explicitada a origem da não-cumulatividade, cumpre agora elucidar sua função no ICMS.
Diz-se que o ICMS é um tributo indireto porque não é suportado economicamente pelo contribuinte de direito, eis que este transfere o encargo financeiro para o contribuinte de fato.
Em razão do princípio da não-cumulatividade, o contribuinte de direito compensa com o ICMS devido na operação ou prestação atual o imposto estadual cobrado nas operações ou prestações anteriores do processo de circulação de mercadorias ou prestação de serviços.
O princípio em comento leva em consideração o ciclo produtivo como um todo e tem por função distribuir, de maneira equitativa, a carga tributária de maneira que cada contribuinte suporte a parte que lhe cabe no ciclo.
Em sendo assim, o caráter não-cumulativo do ICMS proporciona a observância dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e da livre iniciativa, eis que impõe ao legislador infraconstitucional a instituição de imposto que seja uniforme e observe a capacidade econômica de todos os que se encontrem na mesma situação.
Releva notar que o professor José Eduardo Soares de Melo, com a maestria que lhe é peculiar, relaciona os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da proibição do efeito confiscatório com o princípio da não-cumulatividade, consoante se infere da transcrição abaixo:
Os princípios da igualdade e da capacidade contributiva mantêm congruência com o princípio da não cumulatividade. O objetivo último da produção e circulação de mercadorias e prestação de serviços é o consumidor final. É para a satisfação de suas necessidades que está direcionada a atividade dos produtores, das empresas industriais, comerciais, prestadoras de serviços, etc. Estes, por sua vez, no desenvolvimento de suas atividades, submetem-se irrestritamente ao comando constitucional contido nos arts. 170 e seguintes, que lhes impõem o dever de observância à valorização do trabalho, da existência digna e da justiça social. Obriga-lhes, ainda, o respeito e a defesa do consumidor.
Os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, por seu turno, são comandos constitucionais endereçados ao legislador ordinário. A ele incumbe a tarefa de instituir impostos que sejam uniformes e que respeitem a capacidade econômica de todos aqueles que estejam na mesma situação jurídica. Assim, deverá o legislador impor aos agentes do ciclo de produção/comercialização/prestação de serviços, uma única regra de comportamento, para que a carga tributária incorporada ao preço das mercadorias seja uniforme. Sendo referidos tributos submetidos ao postulado da não-cumulatividade, não será possível que algumas pessoas sejam mais beneficiadas do que outras no transcorrer do ciclo produtivo/comercial [...]
Outrossim, alinhando o princípio da proibição do efeito confiscatório dos tributos com o princípio da não-cumulatividade, pode-se observar que os mesmos se tocam e se complementam. Supondo-se que em algum momento, ou em determinada operação, o ente tributante venha a estabelecer a proibição total ou parcial do dever-poder do contribuinte de creditar-se do imposto incidentes nas operações anteriores, estará ele, a um só tempo, provocando o efeito cumulativo, condutor de um aumento artificial no preço das mercadorias, produtos e serviços em prejuízo do consumidor final.
Do mesmo modo, também estará acarretando um efeito confiscatório, porque sobre o mesmo preço está ocorrendo mais de uma incidência do mesmo imposto, a retirar de cada um dos agentes do ciclo, mais imposto do que o efetivamente devido. [12]
Extrai-se do contexto acima que a não-cumulatividade possui estreita relação com os basilares princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da proibição do efeito confiscatório.
O princípio da não-cumulatividade caracteriza-se como um verdadeiro imperativo constitucional, que deve ser observado pelo Estado. Tal princípio faz parte das garantias fundamentais do contribuinte em relação ao Estado-Fisco, não podendo ser eliminado nem mesmo por emenda constitucional.
É de se destacar a posição do professor Hugo de Brito Machado, que defende que a não-cumulatividade do ICMS constitui um grave defeito do sistema tributário brasileiro:
O grande número de dispositivos introduzidos na Constituição na tentativa de normatizar adequadamente a compensação do imposto em cada operação é expressivo da inadequação dessa técnica para um imposto estadual numa Federação com enormes desigualdades econômicas entre as suas diversas unidades e com a dimensão territorial de nosso País. [13]
O referido autor tributarista arremata o seu posicionamento apontando as seguintes desvantagens da técnica da não-cumulatividade:
1ª. Torna complexa a administração do imposto, impondo o uso de controles burocráticos que oneram tanto o fisco como os contribuintes.
2ª. Enseja o cometimento de fraudes praticamente incontroláveis.
3ª. Exige normatização minudente, que não consegue evitar situações nas quais se revela flagrantemente injusta.
4ª. Atinge mais pesadamente a atividade agropecuária, e em seguida a atividade industrial, ou, em outras palavras, faz o imposto mais pesado exatamente para aquelas atividades que mais produzem riqueza.
5ª. Com alíquotas elevadas, de até 25% (vinte e cinco por cento), estimula fortemente a evasão do imposto.
6ª. Praticamente impede a outorga de isenções, que restaram, com a vedação do crédito respectivo na operação posterior, transformadas em simples diferimento de incidência.
7ª. Tem gerado fortes atritos entre o fisco e os contribuintes, sendo responsável pela quase-totalidade das questões levadas a juízo nos últimos vinte anos. [14]
Em que pese o entendimento do nobre tributarista, o princípio da não- cumulatividade é de suma importância tendo em vista que proporciona o direito a crédito a favor do contribuinte e a sua retirada do sistema tributário brasileiro causaria sérios problemas à estrutura do Estado, onerando o consumidor final.
A cumulatividade do ICMS geraria um custo exacerbado aos preços dos produtos e serviços comercializados. Isto, certamente, aumentaria o custo de vida da população e tornaria mais caro o processo produtivo e comercial.
3.4 Do princípio da não-cumulatividade como limite objetivo
Na classificação doutrinária de Paulo de Barros Carvalho, o princípio pode caracterizar um valor ou um limite objetivo.
O ilustre tributarista, fazendo menção a Miguel Reale, descreve alguns traços que identificam a presença de valores em contraste com o limite objetivo, tais como a bipolaridade, a referibilidade, a historicidade, a inexauribilidade, a atributividade, entre outros. [15]
Por outro lado, os limites objetivos não são dotados de tanta subjetividade como os valores, sendo, portanto, verificáveis de pronto.
O princípio da não-cumulatividade é um limite objetivo, pois impõe técnica segundo a qual o valor do ICMS devido em cada operação ou prestação atual será compensado com a quantia incidente sobre as anteriores, sendo constatado de imediato.
Nesse enredo, Paulo de Barros Carvalho assevera que a não-cumulatividade é um limite objetivo que deve ser observado por todos os sujeitos envolvidos na atividade de implantação do sistema tributário nacional:
Os "limites objetivos" são postos para atingir certas metas, certos fins. Estes, sim, assumem o porte de valores. Aqueles limites não são valores, se considerados em si mesmos, mas voltam-se para realizar valores, de forma indireta, mediata. Os valores levam o intérprete à subjetividade [...]
O princípio constitucional da não-cumulatividade é um limite objetivo e não um valor, mas volta-se mediatamente à realização de valores, tais como justiça da tributação e capacidade contributiva. Valor leva necessariamente o interprete à subjetividade, enquanto limite objetivo é de verificação pronta e imediata, com a leitura do dispositivo legal. [16]
3.5 Do direito a crédito de ICMS
O limite objetivo não-cumulatividade concretiza-se com a compensação entre créditos apurados tendo-se em vista o imposto devido na operação anterior, e débitos, apurados tendo-se em consideração o ICMS devido na operação atual.
Assim, num determinado período de apuração, se os débitos forem superiores aos créditos haverá ICMS a recolher. Porém, se os créditos forem maiores que os débitos não há imposto a recolher e os créditos são aproveitados nas operações ou prestações seguintes.
Marco Aurélio Greco e Anna Paola Zonari assinalam, com bastante precisão, que o cerne da não-cumulatividade está no direito à compensação (como um direito pleno, sem restrições), que o contribuinte tem de deduzir num determinado período, do ICMS devido pelas saídas, o valor de ICMS pago pelas entradas. [17]
Esse direito à compensação, ou melhor, ao crédito é ínsito ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços.
O insigne doutrinador, Roque Antonio Carrazza, ensina que o direito ao crédito do ICMS nasce no instante mesmo em que se verifica um dos fatos imponíveis deste tributo. Tal direito brota, por inteiro, da própria Constituição. [18]
O direito a crédito é, portanto, uma garantia constitucional, com eficácia plena, isto é, não depende de regulamentação pelo legislador infraconstitucional.
A Constituição Federal ao determinar que o ICMS será não-cumulativo permite concluir que o direito a crédito não pode constituir mera faculdade conferida ao contribuinte, bem como não pode ficar ao talante critério do Poder Público.
Segundo o autor supracitado, o direito ao abatimento opera-se imediatamente em face do Poder Público:
[...] tal princípio está todo voltado contra os Estados e o Distrito Federal, porquanto a incidência do ICMS em cada operação ou prestação determina o surgimento de uma relação de crédito, em favor dos contribuintes.
Realmente, a dicção constitucional "compensando-se o que for devido [...]", confere, de modo direito, ao sujeito passivo do ICMS o direito de abatimento, oponível, ipso facto, ao Poder Público no caso de este agir de modo inconstitucional, seja na instituição (providência legislativa), seja na cobrança (atividade administrativa) do tributo.
A regra em exame não encerra mera sugestão, que o legislador ou a Fazenda Pública poderão seguir ou deixar de seguir. Muito pelo contrário, ela aponta uma diretriz imperativa, que dá ao contribuinte o direito subjetivo de ver observado, em cada caso concreto, o princípio da não-cumulatividade do ICMS. [19]
Se o direito a crédito de ICMS não fosse obrigatório, o princípio da não-cumulatividade restaria ineficaz, pois o Poder Público dificilmente o cumpriria ou então restringiria seu alcance.
Inclusive, Geraldo Ataliba e Cleber Giardino confirmam que não depende de nenhuma lei a eficácia do direito ao crédito, constituindo norma de eficácia plena e aplicabilidade imediata, de acordo com a classificação consagrada por José Afonso da Silva.
Nesses termos, os aludidos tributaristas oferecem uma breve conclusão quanto ao direito a crédito, que merece ser transcrita:
a) o direito de crédito, tanto de ICM, quanto de IPI, é constitucional;
b) como tal, não emerge da lei, nem dela depende;
c) por isso mesmo, o legislador não pode condicionar o seu exercício;
d) esse direito surge com a realização de operação tributável em beneficio do adquirente;
e) este (adquirente) passa a deter título jurídico (crédito) que poderá ser usado para abatimento de imposto a pagar (forma de pagamento – total ou parcial – de débito de ICM ou de IPI);
f) o crédito e o débito são entidades distintas e inconfundíveis, emergentes de fatos diversos, submetidos a regimes autônomos. [20]
Insta salientar que o direito a crédito no ICMS, para ocorrer, independe da efetiva cobrança pelo Fisco do imposto estadual nas operações ou prestações anteriores.
O direito a compensação persiste mesmo que o contribuinte deixe de pagar o tributo aos cofres públicos. Basta que a legislação de ICMS incida sobre as operações ou prestações anteriores para que o direito a crédito seja observado.
Acerca do assunto, destaca-se o entendimento de Eurico Marcos Diniz de Santi:
Nas operações internas do ICMS, em que há as figuras do contribuinte de direito e do contribuinte de fato, o primeiro, sujeito passivo do "crédito tributário", e o segundo, sujeito ativo do "direito ao crédito", verifica-se que o devedor do "crédito tributário" é diverso do credor do "direito ao crédito". De fato, nestas operações, cada qual, comprador e vendedor, além da relação negocial própria, são enlaçados pelo mecanismo da não-cumulatividade em relações jurídicas diversas: uma de débito, outra de crédito. Tais relações diversas, com fundamentos jurídicos distintos e contribuintes díspares (de fato e de direito), em comum apresentam apenas a presença do Fisco, respectivamente: numa, em relação de crédito; noutra, em relação de débito. A relação de crédito decorre da incidência da regra impositiva sobre a operação de circulação de mercadorias; a relação de direito ao crédito, da incidência da regra tributária do direito ao crédito sobre a mesma operação de circulação de mercadorias. Crédito e débito decorrem do fato gerador, sendo, pois, o adimplemento irrelevante para a eficácia jurídica de tais relações. O direito ao crédito não nasce do adimplemento (pagamento) do crédito tributário devido pelo contribuinte de direito, decorre do próprio fato gerador. [21] (grifo nosso)
Saliente-se que para ocorrer a compensação de créditos e débitos, em homenagem à não-cumulatividade, não é preciso que os créditos sejam da mesma mercadoria ou do mesmo serviço prestado. Assim, é perfeitamente possível compensar os créditos da prestação de serviço anterior com os débitos da operação de circulação de mercadorias posterior.
Importa mencionar que a Constituição Federal de 1988 não repetiu o equívoco da Constituição de 1967/1969, a qual vinculava o aproveitamento do crédito de ICM à mesma mercadoria.
Ademais, o contribuinte terá direito a crédito de ICMS independentemente da destinação dada à mercadoria ou bem. Dessa forma, a destinação é irrelevante para fins do direito a crédito do contribuinte.
Em síntese, consumada a hipótese de incidência do ICMS surge o direito a crédito, irrestrito, que não depende do contribuinte recolher o imposto aos cofres públicos ou mesmo da destinação que se dá à mercadoria ou ao serviço.
4 DAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO DIREITO A CRÉDITO
O imposto estadual em comento é norteado pelo princípio da não-cumulatividade, constitucionalmente previsto. Consoante explicitado linhas retro, a não-cumulatividade consiste em deduzir do imposto incidente sobre a saída de mercadorias o valor do imposto já cobrado nas operações ou prestações anteriores.
O princípio da não-cumulatividade evita, dessa forma, a aglutinação de incidências na cadeia produtiva, ou melhor, evita a denominada "incidência em cascata."
Em regra, pode-se dizer que havendo incidência do ICMS haverá automaticamente o direito ao crédito, em homenagem ao princípio da não-cumulatividade.
Todavia, esse direito a crédito, existente em decorrência do festejado princípio, sofre limitações elencadas pela Constituição Federal.
Conforme dispõe o artigo 155, parágrafo 2º, inciso II, da Carta Maior:
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
[...]
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
Como se pode notar, as figuras da isenção ou não-incidência ocorridas nas operações ou prestações anteriores não dão direito a crédito para as operações ou prestações posteriores. E, caso ocorram, nas operações ou prestações posteriores anulam o crédito acumulado nas operações ou prestações anteriores.
Desse modo, o direito a crédito do ICMS só não se impõe ao Poder Público nos casos de isenção e não-incidência, a teor do artigo 155, parágrafo 2º, inciso II, da Constituição Federal, correspondendo as duas hipóteses uma exceção ao princípio da não-cumulatividade.
Roque Antonio Carrazza, com a sapiência que lhe é peculiar, elucida que o rol do aludido inciso II é taxativo (numerus clausus), não sendo dado nem ao legislador, nem ao julgador, nem ao intérprete, ampliá-lo, tanto mais porque as exceções devem ser interpretadas restritivamente. [22]
Cumpre salientar que há autores que entendem que as hipóteses de vedação ao crédito de ICMS enunciadas pelo Diploma Fundamental não se tratam de exceções ao princípio da não-cumulatividade, mas sim de uma ratificação dele.
Nesse contexto, José Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo:
As alíneas a e b, do inc. II do §2º do art. 155 da CF, na verdade, não constituem exceções à regra da não-cumulatividade. Não há exceção; não há cumulatividade que se compensa com os efeitos da isenção, da não-incidência ou imunidade. Há, sim, não-cumulatividade que se conforma com aqueles institutos, de sorte a produzir um efeito ainda melhor que produziria caso a operação ou serviço fosse tributado pelo imposto estadual. [23]
Ainda, no tocante às limitações constitucionais ao direito a crédito, há quem sustente que se a isenção ou não-incidência ocorrem no início ou no final do ciclo produtivo, não há que se falar em cumulatividade do ICMS, aplicando-se assim o rol do citado inciso II.
Contudo, caso ocorram no meio do ciclo de produção, entende-se que deve haver a compensação entre crédito e débito para que o imposto estadual não se torne cumulativo.
Segundo Clélio Chiesa, as limitações constitucionais ao direito ao crédito do ICMS não podem ser interpretadas literalmente, pois,
nas hipóteses em que ocorrer "isenção ou não incidência" no meio da cadeia de circulação de mercadoria, não admitir o aproveitamento de crédito em nenhuma das operações posteriores implicará em converter nesses casos, o ICMS num imposto cumulativo. [24]
De acordo com o autor supra referido, o artigo 155, parágrafo 2º, inciso II do Texto Magno deve ser interpretado dentro do contexto normativo em que está inserido. Ainda que o aludido inciso II excepcione a regra da não-cumulatividade, deverá ser conjugado com a mesma. O modo de combinar essas duas regras, aparentemente contrárias, seria admitir que existe limitação ao crédito de ICMS sempre que tal procedimento não venha a ferir o princípio da não-cumulatividade.
Em outras palavras, se a observância do mencionado inciso II transformar o ICMS em imposto cumulativo, haverá direito ao crédito em atendimento ao constitucional princípio da não-cumulatividade.
Dessa forma, o sentido correto das alíneas "a" e "b" do inciso II seria o de que elas não estão a ignorar o princípio da não-cumulatividade, mas sim a caracterizar situações em que, da aplicação desse princípio, resultaria uma situação injusta.
E arremata explicando que as alíneas a e b, do inciso II
não foram postas para anular o princípio da não-cumulatividade, mas, pelo contrário, fazer com que, diante de algumas situações excepcionais, os seus objetivos sejam mantidos, impedindo que alguns contribuintes sejam indevidamente beneficiados, em detrimento da coletividade. [25]
Nesse diapasão, é de ressaltar o ensinamento de Tércio Sampaio Ferraz Jr, citado por Carrazza, que apresenta solução para contornar o aparente conflito existente entre o princípio da não-cumulatividade e as limitações constitucionais ao direito a crédito:
Se, como dissemos, o princípio da não-cumulatividade caracteriza uma técnica de política fiscal funcionalmente mais adequada e normativamente mais justa, e se as isenções e as não-incidências podem provocar, em não se compensando o crédito a elas referentes, perversos efeitos cumulativos em cascata, então as exceções contidas nas alíneas "a" e "b" do inciso II do §2º do artigo 155 só cabem para aquelas situações em que o crédito de um imposto que não incidiu em operação anterior conduzisse a um efeito oposto ao da acumulação, pois levaria a uma incidência final inferior à que resultaria da aplicação da alíquota nominal do tributo ao preço do varejo. Isso criaria para o órgão arrecadador uma situação desigual em que, por causa da não-cumulatividade, ele seria prejudicado. Regra geral, estas situações aparecem quando a isenção ou não-incidência ocorrem no começo ou no fim do ciclo de circulação de mercadorias. Nesses casos e apenas neles da aplicação do princípio da não-cumulatividade haveria um prejuízo para o órgão arrecadador, configurando destarte uma situação excepcional que exige a aplicação da regra da especialidade e da qual decorre o estrito entendimento das referidas alíneas "a" e "b". Esse entendimento estrito, que preserva o sentido próprio e genérico da não-cumulatividade, exige, por outro lado, que quando a isenção ou a não-incidência ocorra no meio do ciclo, o crédito só deixará de ser compensando, devendo ser anulado, apenas no que diz respeito às operações imediatamente posteriores e anteriores, não valendo para as subseqüentes, sob pena de se provocarem extensos e perversos efeitos cumulativos. Fora desses casos, vale plenamente o princípio da não-cumulatividade. [26]
Desse modo, sustenta-se que as limitações constitucionais ao direito a crédito de ICMS só poderiam ser utilizadas caso a isenção ou não-incidência ocorressem no início ou no final do ciclo de circulação de mercadorias.
Trata-se de posição minoritária, pois o entendimento que prevalece é o de que não há direito a crédito de ICMS caso ocorra isenção ou não-incidência nas operações/prestações, ainda que sejam no meio do ciclo produtivo.
É de se realçar que a própria Constituição Federal prevê que as limitações constitucionais ao direito a crédito podem ser rechaçadas se houver legislação expressa nesse sentido.
Verifica-se, portanto, que o constituinte conferiu ao legislador infraconstitucional a possibilidade de afastar as limitações constitucionais ao direito a crédito, ampliando-se assim o alcance da não-cumulatividade do ICMS.
Não se afigura viável discorrer mais sobre o tema, sendo importante apenas frisar que as exceções ao direito a crédito de ICMS contidas no artigo 155, parágrafo 2º, inciso II da Constituição Federal, são apenas as hipóteses de isenção e não-incidência, não podendo ser ampliadas pelo legislador ordinário ou pelo Judiciário.
5 DA DISTINÇÃO ENTRE IMUNIDADE, NÃO-INCIDÊNCIA, ISENÇÃO E REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO
Antes de comentar o marcante julgamento do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário n.º 174.478-2/SP, ocasião em que se equiparou o benefício da redução da base de cálculo do imposto a uma espécie de isenção parcial, é importante conceituar, ainda que de maneira superficial, os institutos da imunidade, da não-incidência, da isenção e da redução da base de cálculo, para melhor absorção do assunto.
Repisa-se, é importante compreender os conceitos desses institutos, bem como suas diferenças para que se possa analisar a posição dos Ministros da Corte Suprema.
O fenômeno da imunidade, em breve síntese, afasta desde sempre qualquer mecanismo de incidência, vale dizer, qualquer captura de fato jurídico.
Frise-se que o constituinte não outorgou competência tributária e, posteriormente, retirou-a dos entes federados. Ele já conferiu a competência delimitada e, portanto, a imunidade é um recorte desde sempre da competência tributária.
Por outro lado, a incidência é o fenômeno que capta fatos do mundo real e os tornam jurídicos.
A não-incidência, por sua vez, ocorre quando o legislador infraconstitucional competente, podendo decretar o imposto, abstém de fazê-lo.
Costuma-se dizer que a imunidade é uma forma constitucional de não-incidência, pois onde há imunidade, não há incidência. A frase é verdadeira, mas contém um defeito de tautologia. Ora, é impossível incidir onde é imune. Dizer que na imunidade não incide não se acrescenta em nada.
Vale a pena citar a distinção feita entre isenção, não-incidência e imunidade pelo professor Hugo de Brito Machado:
a) Isenção é exceção feita por lei à regra jurídica de tributação;
b) Não incidência é a situação em que a regra jurídica de tributação não incide porque não se realiza a sua hipótese de incidência, ou, em outras palavras, não se configura o seu suporte fático [...]
c) Imunidade é o obstáculo criado por uma norma da Constituição que impede a incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas. [27]
Paulo de Barros Carvalho, por sua vez, aduz que é praxe da doutrina tributária brasileira estudar os institutos da imunidade e da isenção em conjunto, ressaltando pontos comuns entre as duas figuras normativas.
Porém, de acordo com ele, essa visão não se conforma com o papel que as normas de imunidade e de isenção desempenham no sistema tributário brasileiro.
O festejado autor sublinha tão somente três sinais comuns entre esses institutos: a circunstância de serem normas jurídicas válidas no sistema; integrarem a classe das regras de estrutura; e tratarem de matéria tributária. [28]
No restante, existe uma grande diferença entre a imunidade e a isenção. Merece transcrição a exposição do autor sobre o assunto:
O preceito da imunidade exerce a função de colaborar, de uma forma especial, no desenho das competências impositivas. São normas constitucionais. Não cuidam da problemática da incidência, atuando em instante que antecede, na lógica do sistema, ao momento da percussão tributária. Já a isenção se dá no plano da legislação ordinária. Sua dinâmica pressupõe um encontro normativo, em que ela, regra de isenção, opera como expediente redutor do campo de abrangência dos critérios da hipótese ou da conseqüência da regra-matriz do tributo. [29]
Feitas essas breves comparações entre os institutos tributários, cumpre abordar com mais cautela o instituto da isenção.
Inicialmente é de se registrar que existem inúmeras posições doutrinárias para explicar o fenômeno isenção. Apesar de o estudo aprofundado delas não ser o foco do presente trabalho, é importante trazer algumas premissas acerca do tema.
A corrente tradicional ou clássica, influenciada pelos ensinamentos de Rubens Gomes de Sousa e de Amílcar de Araújo Falcão, considera que a isenção é um favor legal que consiste na dispensa do pagamento do imposto.
Para quem perfilha dessa corrente, há uma ordem cronológica de normas, ou seja, primeiro surge a norma jurídica tributária e depois a norma de isenção.
Assim, com a ocorrência do fato gerador, haveria a incidência da norma jurídica tributária, com o consequente nascimento da relação jurídica tributária e a posterior dispensa do pagamento em razão da isenção.
Inclusive, o Código Tributário Nacional no artigo 175 adotou essa posição ao disciplinar que a isenção exclui o crédito tributário:
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II – a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.
Alfredo Augusto Becker, numa outra linha de pensamento, explica que quando há norma de isenção a regra de tributação não incide, inexistindo, portanto, relação jurídica tributária. Segundo o renomado autor, a norma de isenção incide para que a norma de tributação não consiga incidir.
Por seu turno, José Souto Maior Borges, trilhando o caminho aberto por Becker, caracterizou a isenção tributária como hipótese de não-incidência legalmente qualificada.
Paulo de Barros Carvalho, com a disciplina que lhe é peculiar, elenca as várias teses acima sintetizadas acerca da isenção:
Clássica é a tese de que a isenção é um favor legal consubstanciado na dispensa do pagamento do tributo devido. Sensível a reclamos de ordem ética, social, econômica, política, financeira, etc., a autoridade legislativa desonera o sujeito passivo da obrigação tributária de cumprir o dever jurídico de recolher o gravame, mediante dispositivo expresso de lei. Toma-se como premissa que o fato jurídico ocorre, normalmente, nascendo o vínculo obrigacional. Por força da norma isentante, opera-se a dispensa do débito tributário. Essa posição doutrinária teve em Rubens Gomes de Sousa (o principal co-autor do Anteprojeto do Código Tributário Nacional) seu grande patrono [...]
Insurgindo-se contra os fundamentos da postura clássica, Alfredo Augusto Becker, inspirado na divisão das normas jurídicas de Pontes de Miranda (normas juridicizantes, desjuridicizantes e não-juridicizantes) e em postulados da Teoria Geral do Direito, procurou demonstrar o inconsistente artifício sobre que se levantava a tese da isenção como favor legal que desobrigava o sujeito devedor do cumprimento da prestação tributária, dizendo que a lógica dessa definição estaria correta apenas no plano pré-jurídico da política fiscal, quando o legislador raciocina para criar a regra jurídica de isenção. Termina por afirmar que o preceito isentante tem por fim justamente negar a existência da relação jurídica tributária. A regra de isenção incide para que a de tributação não possa incidir.
José Souto Maior Borges aprofundou as investigações de Becker, provando, por diversas maneiras, o descabimento jurídico da vertente tradicional [...] Sua proposta conduz o pensamento para ver nas isenções tributárias hipóteses de não-incidência legalmente qualificadas.
Outra teoria científica de peso, no caminho descritivo das isenções tributárias, enxerga o instituto como fato impeditivo, encartado normativamente na regra isencional, e que teria a virtude de impedir que certas situações fossem atingidas pelo impacto da norma que institui o tributo. [30]
O renomado tributarista, Paulo de Barros Carvalho, tece críticas a todas as correntes expostas, concluindo que a isenção ataca qualquer um dos critérios que compõem a regra-matriz de incidência tributária, atingindo o critério material, espacial, temporal, pessoal ou quantitativo.
Merecem destaque as palavras do autor:
a regra de isenção investe contra um ou mais dos critérios da norma-padrão de incidência, mutilando-os, parcialmente. É óbvio que não pode haver supressão total do critério, porquanto equivaleria a destruir a regra-matriz, inutilizando-a como norma válida no sistema. O que o preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do critério do antecedente ou do conseqüente. [31]
Com exceção da doutrina clássica, independentemente das premissas adotadas, as correntes atuais acabam por entender que a isenção não provoca o nascimento da relação jurídica tributária.
Parece mais coerente o entendimento contemporâneo, segundo o qual a isenção obstaculiza o surgimento da relação entre o Fisco e o contribuinte.
Explicado o efeito que a norma de isenção provoca, cumpre agora elucidar no que consiste a redução da base de cálculo.
A redução da base de cálculo é um benefício conferido pelo Fisco que ameniza a carga tributária, abatendo-se no valor pecuniário da obrigação tributária. Nada mais é do que a diminuição do valor a ser pago ao Estado, que se verifica no critério quantitativo da regra-matriz de incidência tributária.
Cumpre ressaltar que aqui na redução da base de cálculo ocorre o fato gerador e a incidência da norma jurídica, bem como nasce a obrigação tributária e a constituição do crédito tributário pelo Fisco.
Sendo assim, na redução da base de cálculo há crédito tributário a ser pago, porém com o valor reduzido.
Cotejando os institutos da isenção e da redução da base de cálculo extrai-se que a isenção corresponde à perda de um dos critérios da regra-matriz de incidência tributária, ao passo que na redução da base de cálculo a regra-matriz de incidência tributária produz seus efeitos normalmente, isto é, ocorre o surgimento da relação jurídica entre o Fisco e o contribuinte, verificando-se apenas diminuição do valor a ser pago pelo contribuinte.
A respeito do assunto, Sacha Calmon Navarro Coelho pontifica que
As reduções de base de cálculo e de alíquota não são isenções, nem mesmo parciais. São reduções do quantum debeatur e, portanto, pressupõem a ocorrência do fato gerador da obrigação. Atuam na conseqüência da norma de tributação. A diversidade é material. [32]
Esboçadas essas considerações preliminares, torna-se mais fácil a análise da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, que será explanada a seguir.
6 DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO N.º 174.478-2/SP
O recurso extraordinário em cotejo foi interposto por um contribuinte em face do Estado de São Paulo sob a alegação de este ter descumprido o artigo 155, parágrafo 2º, incisos I e II, alínea "b" e inciso III do Diploma Fundamental.
No caso em voga, o contribuinte optou pelo sistema da base de cálculo reduzida e insurgiu contra a restrição do aproveitamento de crédito estabelecida pelo Estado de São Paulo.
Sustentou-se que o ente federado, ao limitar a compensação da totalidade dos créditos, desrespeitou os princípios da não-cumulatividade, da seletividade do tributo e da vedação ao crédito apenas nas hipóteses de isenção ou não-incidência.
A Fazenda Pública do Estado de São Paulo, por sua vez, defendeu a impossibilidade do aproveitamento total dos créditos em decorrência da utilização da base de cálculo reduzida para a apuração do imposto estadual devido.
O Estado de São Paulo seguiu a orientação de que como o débito do ICMS foi diminuído em razão da base de cálculo estar reduzida, o crédito não poderia ser aproveitado em sua totalidade. O direito ao crédito de ICMS, assim, deveria ser proporcional ao débito.
Entre diversos argumentos, o ente federado defendeu que a tributação com base de cálculo reduzida consiste numa espécie de isenção parcial, sendo aplicável, portanto, a vedação constitucional ao crédito, tendo citado precedentes jurisprudenciais nesse sentido.
O caso em contenda foi julgado no dia 17 de março de 2005 e, conforme será detalhado, prevaleceu o entendimento de que a redução da base de cálculo equivale à isenção parcial e, portanto, o Estado de São Paulo estaria legitimado a limitar o aproveitamento da totalidade de crédito do ICMS por parte do contribuinte.
6.1 Da tese adotada pelo Supremo Tribunal Federal
O entendimento do Supremo Tribunal Federal, a respeito do direito a crédito de ICMS e suas limitações constitucionais, sofreu significativa alteração.
Durante muito tempo o órgão de cúpula do Poder Judiciário considerou que a redução da base de cálculo e a isenção eram institutos totalmente distintos e que só havia vedação ao crédito de ICMS nos casos explicitados pela Constituição Federal (isenção ou não-incidência).
No julgamento do Recurso Extraordinário (RE) n.º 174.478-2/SP o Pleno do Tribunal reformulou o seu entendimento, defendendo que a redução da base de cálculo do imposto se equipara à isenção parcial e, portanto, enquadra-se na vedação constitucional ao direito a crédito, na modalidade isenção.
Desse modo, a Corte Suprema reconheceu a constitucionalidade da norma estadual que previa o estorno proporcional do crédito pelo contribuinte em caso de operação realizada com a base de cálculo reduzida.
Para melhor ilustrar o entendimento esposado, segue abaixo a ementa do caso em tela:
TRIBUTO. Imposto sobre Circulação de Mercadorias. ICMS. Créditos relativos à entrada de insumos usados em industrialização de produtos cujas saídas foram realizadas com redução da base de cálculo. Caso de isenção fiscal parcial. Previsão de estorno proporcional. Art. 41, inc. IV, da Lei estadual nº 6.374/89, e art. 32, inc. II, do Convênio ICMS nº 66/88. Constitucionalidade reconhecida. Segurança denegada. Improvimento ao recurso. Aplicação do art. 155, § 2º, inc. II, letra "b", da CF. Voto vencido. São constitucionais o art. 41, inc. IV, da Lei nº 6.374/89, do Estado de São Paulo, e o art. 32, incs. I e II, do Convênio ICMS nº 66/88. [33]
É de suma importância trazer a colação os argumentos utilizados pela Corte Suprema que justificaram a mudança de posicionamento.
De acordo com o voto do Ministro Cezar Peluso, a redução da base de cálculo corresponde à isenção parcial e não uma categoria autônoma em relação à isenção e a não-incidência.
Assevera que a interpretação dada pelo Tribunal ao artigo 155, parágrafo 2º, inciso II, alínea "b", não constitui ampliação do rol de limitações ao aproveitamento integral do crédito do ICMS, que permanece restrito às hipóteses de isenção e não-incidência.
O Supremo Tribunal Federal entendeu que a redução da base de cálculo enquadra-se na primeira hipótese constitucional, como isenção parcial.
O ilustre Ministro avaliou o entendimento de Paulo de Barros Carvalho, segundo o qual somente a redução completa da base de cálculo ou de qualquer outro elemento seria equiparada à isenção, por fazer desaparecer o objeto da relação entre o fisco e o contribuinte.
Ademais, questionou no sentido de que se a redução total da base de cálculo ou de qualquer outro critério caracteriza isenção porque a redução parcial não poderia caracterizar também.
Cezar Peluso trata a redução da base de cálculo e a isenção como institutos semelhantes. A explicação desse pensamento encontra-se transcrita abaixo:
Entende-se que a questão é apenas de grau, e não, de diferença de mecanismo que, somente à vista da completa eliminação do critério da base de cálculo tivesse o condão de transformar-lhe a redução em isenção.
O raciocínio, formal e dualista, não resistiria a exemplo extremo: redução de 99,9% na base de cálculo seria incapaz de acarretar a anulação dos créditos, simplesmente porque a obrigação teria nascido, ainda que em expressão mínima, sofrendo mera redução quantitativa.
Mas operação isenta ou sem incidência produziria a conseqüência anulatória, apenas por impedir de todo o nascimento da obrigação. A diferença de tratamento não se justifica. Substancialmente, está-se diante de mecanismos idênticos.
Não obstante em data próxima, julgou-se a ADI 2320, rel. ministro Eros Grau e, entendendo, tratar-se de exceção, autorizada por convênio interestadual, à regra geral do estorno, deu o Tribunal pela improcedência da ação, proposta pelo Governador de Santa Catarina, em face da lei estadual que determinava manutenção integral do crédito fiscal, ainda com a concessão da redução da base de cálculo ou isenção. Ou seja, admitiu-se o creditamento integral, mas em caráter absolutamente de exceção, o que bem demonstra que o estorno é a regra.
O Tribunal tem reconhecido, destarte, a possibilidade de manutenção de crédito, mas somente nas hipóteses em que haja previsão legislativa expressa (fundamentada no permissivo do art. 155, parágrafo 2º, II), por meio de lei complementar ou convênio que autorize a manutenção dos créditos, ainda à vista da isenção parcial ou redução de base de cálculo. [34]
Assim, com esses fundamentos, o Supremo Tribunal Federal consolidou o entendimento de que a redução da base de cálculo do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços corresponde à isenção parcial e que, nessa hipótese, o estorno proporcional de crédito para o Fisco é medida que se impõe.
Nota-se que as decisões proferidas pela Suprema Corte, após o julgamento do recurso extraordinário n.º 174.478-2/SP, foram neste mesmo sentido:
IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO - PRECEDENTE DO PLENÁRIO. O Plenário, apreciando o Recurso Extraordinário nº 174.478-2/SP, considerou harmônica com a Carta da República a exigência de estorno proporcional do crédito do ICMS relativo à entrada de insumos usados na fabricação de produtos cujas saídas foram realizadas com redução da base de cálculo. AGRAVO - ARTIGO 557, § 2º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL - MULTA. Se o agravo é manifestamente infundado, impõe-se a aplicação da multa prevista no § 2º do artigo 557 do Código de Processo Civil, arcando a parte com o ônus decorrente da litigância de má-fé. [35]
TRIBUTÁRIO. ICMS. BASE DE CÁLCULO REDUZIDA. ISENÇÃO PARCIAL. CRÉDITO PROPORCIONAL. AGRAVO IMPROVIDO. I - A Corte reformulou seu entendimento quanto à matéria em debate e passou a equiparar a redução da base de cálculo do ICMS à isenção parcial do imposto, para fins de aplicação da vedação ao crédito prevista no art. 155, § 2º, II, b, da Constituição Federal (RE 174.178/SP, Redator para o acórdão Min. Cezar Peluso). II - Ressalvada a existência de legislação dispondo que o crédito será maior, o direito ao crédito de ICMS deverá ser proporcional à base de cálculo reduzida. Precedentes. III - Agravo regimental improvido. [36]
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. ICMS. CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. ISENÇÃO PARCIAL. EQUIVALÊNCIA. VEDAÇÃO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. Esta Corte considera análogas as figuras da redução da base de cálculo e da isenção parcial, de modo a atrair a vedação do direito ao crédito de ICMS, se não houver lei específica concessora do benefício fiscal. Agravo regimental a que se nega provimento. [37]
E, por fim, o julgado mais recente do Supremo Tribunal Federal:
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. ICMS. SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL OU INTERESTADUAL. CUMULATIVIDADE. REGIME OPCIONAL DE APURAÇÃO DO VALOR DEVIDO. VANTAGEM CONSISTENTE NA REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. CONTRAPARTIDA EVIDENCIADA PELA PROIBIÇÃO DO REGISTRO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE DA MANUTENÇÃO DO BENEFÍCIO SEM A PERMANÊNCIA DA CONTRAPARTIDA. ESTORNO APENAS PROPORCIONAL DOS CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. 1. Segundo orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal, as figuras da redução da base de cálculo e da isenção parcial se equiparam. Portanto, ausente autorização específica, pode a autoridade fiscal proibir o registro de créditos de ICMS proporcional ao valor exonerado (art. 155, § 2º, II, b da Constituição). [38]
Verifica-se, portanto, que a tese adotada pela Fazenda Pública estadual de São Paulo no recurso extraordinário n.º 174.478-2, de que a redução da base de cálculo corresponde à isenção parcial e, desse modo, enquadra-se nas limitações constitucionais do direito a crédito, prosperou na Corte Suprema.
6.2 Do voto divergente do Ministro Marco Aurélio
É de se ressaltar que o Ministro Marco Aurélio discordou do entendimento dos demais Ministros, tendo sido voto vencido no julgamento do Recurso Extraordinário em comento.
Importante transcrever a linha de raciocínio do Ministro acerca da questão envolvendo o direito a crédito no ICMS e suas limitações constitucionais:
[...] O princípio da não-cumulatividade, a consubstanciar garantia constitucional do contribuinte, é observado de forma global, ou seja, não diz respeito, em si, à mesma mercadoria. A razão é muito simples: a não ser assim, dificilmente ter-se-iam parâmetros objetivos para chegar-se à viabilização efetiva do produto porquanto na maioria das vezes dá-se a modificação do produto, já que uma certa mercadoria ingressa no estabelecimento, para, mediante a industrialização, dar ensejo ao surgimento de outra diversa, processo este no qual se consome aquela inicialmente adquirida. Por isso mesmo, o modo de observância do importante princípio mencionado está na existência de uma conta de créditos e débitos, a ensejar acerto em épocas próprias. Por outro lado, para efeito da técnica tributária e suas implicações, toma-se a figura da isenção como se o imposto tivesse sido pago [...]
A razão de ser desse enfoque é muito simples. É possível que um certo produto esteja isento, mas que aquele resultante da industrialização pelo qual passou não esteja. Ora, caso não se viesse a assim entender, ter-se-ia, como muito bem exposto na inicial do mandado de segurança que deu origem a este extraordinário, a transgressão do princípio da não-cumulatividade. O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços seria satisfeito quando da entrada do produto no estabelecimento, deixando de sê-lo na saída da mercadoria produzida, para vir a ser considerado, novamente e sem o crédito referente à primeira operação, na subseqüente, em que comercializada mercadoria a partir daquela objeto da isenção [...]
No voto condutor do julgamento, o ministro Oscar Corrêa teve oportunidade de consignar: 'A não-cumulatividade do ICMS impõe o abatimento, em cada operação, do montante cobrado nas anteriores [...] Quando se fala, pois, em abater não importa sempre que na mesma operação o montante das operações anteriores seja sempre menor; se não for, levará, obviamente, ao creditamento da diferença, para o cômputo final do período'.
A regra não pode, portanto, ser burlada se, isenta a operação de saída, na qual se abateria o imposto anterior, impediria o creditamento, porque se anularia o montante da primeira operação por um processo oblíquo. E o pretenso benefício da isenção acabaria redundando em ônus do consumidor final: porque não podendo creditar-se do imposto recolhido na operação anterior, nem abatê-lo na operação de saída, porque isenta, não restaria ao produtor senão incorporá-la ao custo do produto. E não haveria como sustentar o princípio da não-cumulatividade.
Cumpre elucidar se a redução da base de calculo é capaz de conduzir, em que pese ao silêncio da Carta da República, a redução do crédito do Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços recolhido na operação antecedente.
Ora, o preceito das alíneas a e b do inciso II do § 2º do artigo 155 encerram restrição ao princípio da não cumulatividade. Assim sendo, a eles somente cabe emprestar interpretação estrita, não inserindo, no campo de atuação normativa constitucional, hipótese não contemplada [...]
Uma coisa é isenção, outra a não incidência e um terceiro gênero surge quando se cogita da incidência com simples redução da base de cálculo.
Atente-se, mais, para a circunstância de a conta alusiva a créditos e débitos referentes ao ICMS não se fazer de forma específica considerada mercadoria única. É abrangente e implica até mesmo modificação sob o ângulo subjetivo, ou seja, envolve contribuintes diversos [...] Por tais razões, conheço deste recurso extraordinário. [39]
O Ministro Marco Aurélio defende que deve haver direito a crédito de ICMS ainda que a operação ou prestação esteja isenta de tributo. Para tanto, aduz que a isenção de imposto não-cumulativo, em qualquer etapa do ciclo produtivo, teria o caráter de mero diferimento se não fosse assegurado ao adquirente da mercadoria isenta o crédito do valor do imposto a ela relativo.
E argumenta que, para efeitos da eficácia do princípio da não-cumulatividade, a isenção do imposto deve equivaler ao seu pagamento.
Cumpre elucidar o entendimento esposado pelo Ministro, num caso semelhante, que corrobora o voto acima exposto:
O Estado, ao implementar uma certa política fiscal, está jungido aos princípios insertos no Diploma Maior da República. Descabe dar com uma das mãos e retirar com a outra, mormente quando envolvido direito assegurado constitucionalmente. Nem se diga que a hipótese tem enquadramento na alínea "b" no inciso II do § 2º referido [reportando-se ao art. 155 da Constituição Federal]. Não se trata de isenção ou não-incidência do tributo, mas de caso em que se dispôs, de forma correta, ou não – isso não está em jogo neste processo – sobre base de incidência reduzida. [40]
Depreende-se do aludido acima que o Ministro Marco Aurélio perfilha de entendimento que favorece o contribuinte, tendo declarado inconstitucionais os dispositivos legais da norma estadual de São Paulo, por ofensa ao princípio da não-cumulatividade, ficando, todavia, vencido neste julgamento.
6.3 Do posicionamento anterior do Supremo Tribunal Federal
Antes do recurso extraordinário supramencionado, o Supremo Tribunal Federal apresentava jurisprudência pacífica sobre o assunto, tendo proferido decisões que distanciavam a redução da base de cálculo do imposto da figura da isenção, para efeito da vedação ao crédito contida na Carta Suprema.
Rechaçava-se, dessa forma, a obrigatoriedade do contribuinte de estornar os créditos do ICMS relativo às operações anteriores, quando as operações posteriores ocorressem com redução da base de cálculo.
Para melhor entendimento, cumpre trazer a lume algumas decisões proferidas pelo Tribunal antes do citado recurso extraordinário.
No julgamento do RE n.º 161.031/MG, cujo relator foi o Ministro Marco Aurélio, a Corte Suprema se manifestou no sentido de que ainda que a lei estadual tenha conferido redução da base de cálculo do tributo, não se pode impedir o aproveitamento dos créditos, sob pena de violação do princípio da não-cumulatividade.
Vale a pena transcrever a ementa do referido caso:
ICMS – PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE – MERCADORIA USADA – BASE DE INCIDÊNCIA MENOR – PROIBIÇÃO DE CRÉDITO – INCONSTITUCIONALIDADE.
Conflita com o princípio da não-cumulatividade norma vedadora da compensação do valor recolhido na operação anterior. O fato de ter-se a diminuição valorativa da base de incidência não autoriza, sob o ângulo constitucional, tal proibição. Os preceitos das alíneas "a" e "b" d inciso II do§ 2° do art. 155 da Constituição Federal somente têm pertinência em caso de isenção ou não-incidência, no que voltadas à totalidade do tributo, institutos inconfundíveis como benefício fiscal em questão. [41]
Apenas a título de exemplificação, seguem outros julgados nos quais o Supremo Tribunal Federal sustentou que não é possível a vedação de crédito em decorrência da redução da base de cálculo do ICMS:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. BASE DE CÁCULO: REDUÇÃO. CRÉDITO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. C.F., art. 155, § 2º, I. I. - O princípio da não-cumulatividade consiste no realizar o abatimento, na operação posterior, do imposto incidente e pago na operação anterior. C.F., art. 155, § 2º, I. Impossibilidade da vedação do crédito em razão da redução da base de cálculo do imposto. II. - RE provido. Não provimento do agravo. [42]
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. LEI ESTADUAL: REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO: BENEFÍCIO FISCAL. CRÉDITO: PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. C.F., art. 155, § 2º, I. I. - Vedação do crédito pela lei estadual: impossibilidade. Precedentes do STF. II. - RE conhecido e provido. Agravo não provido. [43]
CONSTITUCIONAL. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ICMS. BASE DE CÁLCULO: REDUÇÃO. CRÉDITO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. C.F., art. 155, § 2º, I. I. - Interposição simultânea, pela mesma parte, de agravo regimental e de embargos de declaração: desnecessidade, tendo em vista a unicidade dos recursos e a pretensão de reforma da decisão embargada. II. - O princípio da não-cumulatividade consiste no realizar o abatimento, na operação posterior, do imposto incidente e pago na operação anterior. C.F., art. 155, § 2º, I. Impossibilidade da vedação do crédito em razão da redução da base de cálculo do imposto. III. - RE provido. Não provimento do agravo. Embargos de declaração prejudicados. [44]
Em sentido diametralmente oposto ao posicionamento acima esposado, o Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do RE n.º 174.478-2/SP, considerou que a redução de base de cálculo do ICMS equivaleria a uma isenção parcial e, portanto, encaixar-se-ia numa das hipóteses de limitação constitucional ao direito a crédito de ICMS.
O Pleno da Corte Suprema entendeu que a redução da base de cálculo do ICMS na saída do produto e, o consequente estorno proporcional dos créditos do imposto recolhido na entrada de insumos, estaria de acordo com o princípio da não-cumulatividade que norteia o tributo.
Todavia, tal orientação não merece prosperar, conforme será visto adiante.
7 DA ISENÇÃO PARCIAL
O Supremo Tribunal Federal, ao analisar o RE n.º 174.478-2/SP, entendeu que o sistema que reduz a base de cálculo do ICMS na saída de produtos equivaleria ao que parte da doutrina tributária brasileira denomina de isenção parcial.
Com supedâneo nesse entendimento, a Egrégia Corte afirmou que a situação em comento se enquadraria em uma das hipóteses constitucionais de limitação ao direito a crédito: isenção.
Com a devida vênia, tal entendimento, desprovido de fundamento, não merece prevalecer. Antes de se criticar a decisão em testilha, cumpre tecer esclarecimentos sobre o instituto da isenção parcial.
Consoante visto no capítulo 5, a isenção, numa concepção atual, ataca qualquer um dos critérios da regra-matriz de incidência tributária e não ocasiona o surgimento da relação jurídica entre o Fisco e o contribuinte. Pois bem.
Partindo-se dessa premissa, deve-se analisar a propriedade da expressão isenção parcial, pois existe corrente doutrinária que classifica a isenção como total ou parcial.
Nessa linha, Walter Barbosa Correa em Comentários ao Código Tributário Nacional pontifica que
Outra classificação decorrente de preceitos normativos especiais de leis de tributos é a que distingue a isenção total e a parcial. Aqui, prevalece o critério dos efeitos da exclusão sobre o crédito. O fenômeno consistente na isenção parcial é também conhecido por redução. [45]
Por outro lado, Paulo de Barros Carvalho adverte que a figura da isenção parcial não se confunde com a isenção tributária, postulando que
a diminuição que se processa no critério quantitativo, mas que não conduz ao desaparecimento do objeto, não é isenção, traduzindo singela providência modificativa que reduz o montante de tributo que deve ser pago. [46]
Parece mais correto o entendimento do titular da PUC/SP, ao afirmar que a diminuição no critério quantitativo que não ocasiona o desaparecimento da relação jurídica tributária não se trata do fenômeno isenção.
Consoante visto acima, a isenção impede o nascimento da relação jurídica tributária, não sendo lógico se falar em isenção parcial. Como se pode admitir o nascimento de uma parcial relação jurídica tributária?
Não existe incidência do tributo em parte, vale dizer, ou a norma tributária incide ou não incide.
É oportuna a lição de Sacha Calmon Navarro Coelho ao discorrer que:
Ocorre, no entanto, que, à luz da teoria da norma jurídica tributária, a denominação de isenção parcial do imposto a pagar, através das minorações diretas de base de cálculo e de alíquotas, afigura-se absolutamente incorreta e inaceitável. A isenção ou é total ou não é, porque a sua essentialia consiste em ser modo obstativo ao nascimento da obrigação. Isenção é o contrário de incidência. As reduções, ao invés, pressupõem a incidência e a existência do dever tributário instaurado com a realização do fato jurígeno previsto na hipótese de incidência da norma de tributação. As reduções são diminuições monetárias no quantum da obrigação, via base de cálculo rebaixada ou alíquota reduzida. [47] (grifo nosso)
Denota-se que há impropriedade em se falar isenção parcial, haja vista que a isenção se mostra total. Qualquer outro tipo de fenômeno que diminua o valor do tributo, mas que não impeça o surgimento da relação jurídica tributária não constitui isenção.
A título de comparação, no caso de tributação com base de cálculo reduzida, o contribuinte não se escusa do pagamento do imposto estadual em comento, mas apenas tem uma redução no valor a ser pago, o que demonstra a existência da incidência da norma tributária, diferente do que ocorre em caso de isenção.
Como bem ensina Paulo de Barros Carvalho, não se pode confundir subtração do campo de abrangência do critério da hipótese ou da conseqüência com mera redução da base de cálculo ou da alíquota, sem anulá-las. [48]
Em suma, a isenção corresponde à perda de um dos critérios da regra-matriz de incidência tributária impedindo, assim, o nascimento da obrigação tributária, ao passo que a redução da base de cálculo pressupõe a existência de obrigação tributária.
Diante do exposto acima, conclui-se que a isenção, por constituir óbice ao nascimento da relação jurídica tributária entre o fisco e o contribuinte, não pode ser parcial.
8 DAS CRÍTICAS À DECISÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO N.º 174.478-2/SP
A Constituição Federal preconizou que o ICMS deve ser não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante que for cobrado nas anteriores.
Ademais, o texto constitucional fixou que em caso de isenção ou não-incidência não há crédito para compensar com o valor devido nas operações ou prestações seguintes e anula-se o crédito das operações ou prestações anteriores. Ou seja, tanto a isenção quanto a não-incidência afastam o direito ao crédito do contribuinte.
Como ficou consignado, o Supremo Tribunal Federal, analisando caso concreto, reformulou seu entendimento quanto à matéria em estudo e passou a equiparar a redução da base de cálculo do ICMS à isenção parcial, para fins de aplicação da vedação ao crédito prevista no artigo 155, parágrafo 2º, inciso II, do Texto Magno.
Cravou-se o posicionamento no sentido de que deve haver estorno proporcional dos créditos correspondentes à entrada de insumos usados em industrialização de produtos cujas saídas foram realizadas com a base de cálculo reduzida. Para justificar tal entendimento, a Corte Suprema equiparou a redução da base de cálculo a uma espécie de isenção, denominada isenção parcial.
Em que pese o entendimento da Corte Constitucional de que a redução da base de cálculo se equipara à isenção parcial, espécie do gênero isenção, depreende-se do exposto no Capítulo 5 que os institutos em nada se assemelham.
Como visto, a isenção impede o nascimento da obrigação tributária, não sendo possível se falar em nascimento de uma obrigação tributária em parte, ou melhor, em uma hipótese de isenção parcial.
Por outro lado, a redução da base de cálculo do imposto não impede o surgimento da relação jurídica tributária, proporcionando apenas a diminuição do valor a ser pago pelo contribuinte aos cofres públicos.
Sendo assim, é inadmissível que se igualem institutos que provocam efeitos tão distintos.
Reforçando a tese acima, Flávia Rodrigues Breda [49] registra que a própria Constituição Federal, no artigo 150, parágrafo 6º, tratou isenção e redução da base de cálculo como fenômenos distintos, ao estabelecer que
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
Ora, se o constituinte diferenciou o instituto isenção da redução da base de cálculo não cabe ao legislador ordinário ou ao Poder Judiciário equipará-las.
Ademais, sob outro prisma, o disposto no inciso II, do parágrafo 2º, do artigo 155 da Carta Maior traduz uma exceção ao princípio da não-cumulatividade do ICMS e, portanto, deve ser interpretado restritivamente.
A melhor doutrina ensina interpretam-se restritamente os dispositivos que instituem exceções às regras gerais firmadas pela Constituição. [50]
O Supremo Tribunal Federal, ao impedir que o contribuinte se creditasse do ICMS incidente na operação anterior nas hipóteses em que foi beneficiado com redução da base de cálculo na operação posterior, afrontou ao artigo 155, parágrafo 2º, inciso II, da Carta Magna, pois as únicas hipóteses em que se permite limitar o aproveitamento de crédito são as situações de isenção ou não-incidência.
Cumpre frisar que o texto constitucional atribuiu ao legislador ordinário apenas competência para ampliar o direito a crédito, pois o constituinte já esgotou as hipóteses de limitação ao direito a crédito de ICMS.
Não é dado ao intérprete jurídico no caso, o Supremo Tribunal Federal, ampliar as restrições ao direito a crédito impostas pela Constituição Federal.
O Poder Judiciário, ao alargar uma das hipóteses de limitação constitucional ao direito a crédito para incluir a figura da redução da base de cálculo, atuou como legislador, ferindo o pacto federativo preconizado pela Constituição Federal.
Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho, expõem com clareza os argumentos acima utilizados:
A Constituição Brasileira de 1988 não contém nenhuma exceção ao princípio da não-cumulatividade, salvo aquela já referida, concernente à isenção ou não incidência. Poderá legislação infraconstitucional, ao disciplinar o princípio da não-cumulatividade, amesquinhá-lo, restringi-lo ou reduzi-lo? Doutrina cada vez mais sólida responde negativamente, delineando-se, entre nós, o consenso de que as limitações impostas em leis complementares, convênios e regulamentos são absolutamente inconstitucionais. [51]
A partir do momento em que o Supremo enquadrou a figura da redução da base de cálculo na categoria de isenção, mais precisamente como isenção parcial, vedando, dessa forma o aproveitamento total de crédito de ICMS pelo contribuinte, amesquinhou-se o importante princípio da não-cumulatividade que deve ser parte integrante do referido imposto estadual.
9 CONCLUSÃO
O Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços, de competência estadual, é orientado pelo princípio da não-cumulatividade.
O princípio da não-cumulatividade, inserido no texto constitucional pela Emenda Constitucional n.º 18 de 1965, traduz a compensação do que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o que for cobrado nas anteriores pelos Estados ou Distrito Federal.
A não-cumulatividade é um princípio porque explicitada como tal pela Constituição Federal e uma técnica porque importa na compensação do valor cobrado de ICMS nas operações ou prestações anteriores com o devido nas operações ou prestações posteriores.
Conforme dito linhas retro, a não-cumulatividade deve ser entendida nos ditames da Magna Carta, não sendo correto o intérprete utilizar-se de conceitos econômicos para se aferir o verdadeiro conteúdo do aludido princípio.
O direito a crédito de ICMS, existente por conta da não-cumulatividade, nasce do próprio texto constitucional e, desse modo, não pode ser desconsiderado pelo legislador ordinário.
A partir do momento em que há incidência de ICMS, surge o direito a crédito, oponível em face do Poder Público.
O direito a crédito no ICMS não depende para surgir da cobrança efetiva do imposto estadual nas operações ou prestações anteriores, bem como não é necessário o recolhimento do tributo pelo contribuinte aos cofres públicos.
Verifica-se, portanto, que o direito a crédito não impõe condições para existir, sendo um direito subjetivo do sujeito passivo do ICMS, que não pode ser mitigado pelo Estado.
Somente em duas situações, expressamente estabelecidas pela Constituição Federal, o direito a crédito sofre restrições. São os casos de isenção e não-incidência em uma das etapas de circulação de mercadorias ou prestação de serviços.
Assim, de acordo com o Texto Maior, se os institutos tributários isenção e não-incidência ocorrerem na operação ou prestação anterior o contribuinte não poderá compensar o crédito na operação seguinte, ao passo que se ocorrerem na operação posterior anulam o crédito obtido na operação antecedente.
Há quem sustente que essas hipóteses de limitação ao crédito na verdade não excepcionam o princípio da não-cumulatividade, mas apenas confirmam-no.
O fato é que o constituinte somente determinou essas duas possibilidades de mitigação ao direito a crédito de ICMS, não sendo permitido ao legislador infraconstitucional ou ao Poder Judiciário ampliá-las.
A respeito do direito a crédito de ICMS e suas limitações constitucionais, o Supremo Tribunal Federal se pronunciou no Recurso Extraordinário n.º 174.478-2/SP, tendo preconizado orientação diversa da seguida nos seus julgados anteriores.
Até 17 de março de 2005, data do julgamento do mencionado recurso extraordinário, o Supremo Tribunal Federal entendia que existia o direito a crédito de ICMS, ainda que em uma das operações tivesse ocorrido a redução da base de cálculo do imposto.
Sustentava-se que o direito a crédito só seria afastado caso ocorresse isenção ou não-incidência em uma das operações ou prestações. A Corte Suprema distinguia os institutos da redução da base de cálculo e da isenção.
Todavia, no julgamento do recurso extraordinário em comento o Tribunal de interpretação da Constituição Federal alterou seu posicionamento e passou a equiparar a redução da base de cálculo do imposto à isenção, conferindo legitimidade à exigência de estorno proporcional de crédito feita pelo Estado de São Paulo ao contribuinte.
Entendeu-se que a redução da base de cálculo corresponde à isenção parcial, espécie do gênero isenção, sendo abrangida pela vedação ao crédito de ICMS contida no artigo 155, parágrafo 2º, inciso II, alíneas "a" e "b", da Constituição Federal.
O Ministro Cezar Peluso, no seu voto, consignou que a redução da base de cálculo e a isenção não são mecanismos distintos e que a questão é simplesmente de grau, sendo coerente a equiparação dos dois institutos.
Com essa equiparação das figuras tributárias, a maioria dos Ministros enquadrou a redução da base de cálculo na primeira hipótese de limitação constitucional ao direito a crédito, qual seja, a isenção.
Por outro lado, o Ministro Marco Aurélio, divergindo dos demais Ministros, defendeu que deve haver direito a crédito de ICMS ainda que a operação de circulação de mercadorias esteja acobertada pelo manto da isenção.
Para chegar a esse entendimento o ilustre Ministro explicitou que a isenção de imposto não-cumulativo, em qualquer das etapas do ciclo produtivo, anterior ou posterior, teria a natureza de simples diferimento se não fosse assegurado ao adquirente da mercadoria isenta o crédito do valor do imposto a ela referente.
E argumentou que, para a eficácia do princípio da não-cumulatividade, a isenção do imposto deveria equivaler ao seu pagamento. O voto do Ministro Marco Aurélio, porém, restou vencido no julgamento em tela.
A decisão do Supremo Tribunal Federal é suscetível a críticas, pois os institutos redução da base de cálculo e isenção mostram-se completamente diferentes.
Conforme restou explanado, a isenção impede o nascimento da obrigação tributária, ao passo que a redução da base de cálculo somente diminui o montante devido, tendo a obrigação tributária nascido normalmente.
Verifica-se a impropriedade de se falar em isenção parcial, eis que não há como admitir a existência de uma isenção que permita o nascimento da obrigação tributária apenas de forma parcial.
Frise-se ou a isenção é total, impedindo o nascimento da relação jurídica tributária ou não se pode falar em isenção.
Se a redução da base de cálculo fosse uma espécie de isenção não haveria imposto a recolher, eis que a norma de isenção impede totalmente a incidência da norma de tributação do ICMS.
Assim, resta claro que a redução da base de cálculo não pode ser comparada à isenção e, portanto, não se enquadra nas hipóteses de mitigação do direito ao crédito do ICMS, enumeradas pela Constituição Federal de 1988.
O Supremo Tribunal Federal ao ampliar as hipóteses de vedação ao direito a crédito de ICMS atuou em descompasso com a Constituição Federal brasileira.
O texto constitucional ao estatuir que as limitações constitucionais ao direito a crédito poderão ser afastadas por legislação em contrário, atribuiu competência ao legislador infraconstitucional apenas para ampliar o direito a crédito e não para mitigar esse direito.
O constituinte, quando da elaboração da Lei Maior, esgotou as hipóteses de vedação ao direito a crédito, não podendo o Poder Judiciário no caso, a Corte Suprema, incluir hipótese de vedação não mencionada pelo texto constitucional.
Sendo o princípio da não-cumulatividade uma garantia constitucional conferida ao contribuinte, os operadores do direito devem pugnar pela sua efetividade e não ampliar as limitações impostas pela Carta Magna ao direito a crédito.
De todo o exposto, conclui-se que o Supremo Tribunal Federal andou mal ao proferir decisão no sentido de que a redução da base de cálculo enquadra-se em uma das hipóteses de limitação constitucional ao direito a crédito de ICMS, determinando o estorno proporcional do crédito pelo contribuinte ao Fisco.
O festejado princípio da não-cumulatividade, constitucionalmente previsto, teve sua eficácia restringida por conta da decisão da Suprema Corte brasileira.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ATALIBA Geraldo; GIARDINO, Cleber [s.d.] apud MELO, José Eduardo Soares de. ICMS Teoriae prática. 7. ed. São Paulo: Dialética, 2004.
ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber, [s.d] apud MELO, José Eduardo Soares de. ICMS Teoria e prática. 10. ed. São Paulo: Dialética, 2008.
BRASIL. Código Tributário Nacional e Constituição Federal. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2008.
BRASIL. Constituição (1967). Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 24 de janeiro de 1967. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc01-69.htm. Acesso em 8 de março de 2010.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988: atualizada até a Emenda Constitucional número 57, de 18-12-2008. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 174.478-2/SP. Relator Ministro Marco Aurélio, Redator para o acórdão o Ministro Cezar Peluso, Tribunal Pleno, data do julgamento 17/03/2005, publicado no DJ em 30/09/2005.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental no Agravo de Instrumento n. 539.382/RS, Relator Ministro Marco Aurélio, Primeira Turma, data do julgamento: 16/12/2008, publicado no DJe em 20/3/2009.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental no Agravo de Instrumento n. 614.072/RS, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, data do julgamento: 30/06/2009, publicado no DJe em 21/08/2009.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental no Recurso Extraordinário n. 445.065/MG, Relator Ministro Joaquim Barbosa, Segunda Turma, data do julgamento: 16/03/2010, publicado no DJe em 30/04/2010.
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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental no Recurso Extraordinário n. 230.543/RS, Relator Ministro Carlos Velloso, Segunda Turma, data do julgamento: 21/09/2004, publicado no DJ em 08/10/2004.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental no Recurso Extraordinário n. 357.405/MG, Relator Ministro Carlos Velloso, Segunda Turma, data do julgamento: 01/02/2005, publicado no DJ em 25/02/2005.
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Notas
- CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 10. ed. rev. e ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2005, p. 34-35.
- ATALIBA; GIARDINO, [s.d.] apud MELO, 2004, p.13.
- CARVALHO, 1981 apud MELO, 2004, p. 16.
- CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 10. ed. rev. e ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2005, p. 157.
- GRECO, Marco Aurélio; ZONARI, Anna Paola. Materialidade do ICMS e Princípios Constitucionais. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributário. 5. ed. rev. e atual. Belém: Cejup, 1997. 2v, p. 157.
- CASSONE, Vittorio. Arts. 52 a 62. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional (arts. 1º ao 95). 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006, 1v, p. 511.
- MACHADO, Hugo de Brito. Virtudes e Defeitos da Não-Cumulatividade do Tributo no Sistema Tributário Brasileiro. In: GAUDÊNCIO, Samuel Carvalho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.). Fundamentos do Pis e da Cofins e o regime jurídico da não-cumulatividade. São Paulo: MP Editora, 2007, p. 217-218.
- FERNANDES, Odmir. Arts. 52 a 58. In: FREITAS, Vladimir Passos de (Coord.). Código Tributário Nacional Comentado: doutrina e jurisprudência, artigo por artigo. 2. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2004, p. 300.
- ATALIBA; GIARDINO, [s.d.] apud MELO, 2004, p. 131.
- CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 10. ed. rev. e ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2005, p. 290.
- DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. revista e atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 368.
- MELO, José Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prática. 7. Ed. São Paulo: Dialética, 2004, p. 210-211.
- MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2007, p. 398.
- Ibidem, p. 398.
- CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 159-161.
- CARVALHO, Paulo de Barros. Isenções do IPI, em face do princípio da não-cumulatividade. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, n. 33, p. 155-156.
- GRECO, Marco Aurélio; ZONARI, Anna Paola Zonari. Materialidade do ICMS e Princípios Constitucionais. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributário. 5. ed. rev. e atual. Belém: Cejup, 1997. 2v., p. 162.
- CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 10. ed. rev. e ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2005, p. 313.
- Ibidem, p. 289.
- ATALIBA; GIARDINO, [s.d.], apud MELO, 2008, p. 263-264.
- SANTI, Eurico Marco Diniz de. ICMS-Importação: perspectiva dimensível e "fato gerador" do direito ao crédito. In: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 102, 2004, p. 62 e ss. (grifo nosso)
- CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 10. ed. rev. e ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2005, p. 314.
- MELO, José Eduardo Soares de; LIPPO, Luiz Francisco. A não-cumulatividade tributária. São Paulo: Dialética, 1998, p. 168.
- CHIESA, Clélio. ICMS. Benefício fiscal consistente na redução da base de cálculo. Vedação ao aproveitamento do crédito. Inconstitucionalidade. In: MELO, Fábio Soares de; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. ICMS Questões Fundamentais. São Paulo: MP Editora, 2007, p. 24-25.
- Ibidem, p. 25-26.
- FERRAZ JR, [s.d.], apud CARRAZZA, 2005, p. 315.
- MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2007, p. 252.
- CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 204-205.
- Ibidem, p. 205.
- CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 519-520.
- Ibidem, p. 525.
- COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 854.
- BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 174.478-2/SP. Relator Ministro Marco Aurélio, Redator para o acórdão o Ministro Cezar Peluso, Tribunal Pleno, data do julgamento 17/03/2005, publicado no DJ em 30/09/2005.
- BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 174.478-2/SP, Relator Ministro Marco Aurélio, Redator para o acórdão o Ministro Cezar Peluso, Tribunal Pleno, data do julgamento: 17/03/2005, publicado no DJ em 30/09/2005.
- BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental no Agravo de Instrumento n. 539.382/RS, Relator Ministro Marco Aurélio, Primeira Turma, data do julgamento: 16/12/2008, publicado no DJe em 20/3/2009.
- BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental no Agravo de Instrumento n. 614.072/RS, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, data do julgamento: 30/06/2009, publicado no DJe em 21/08/2009.
- BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental no Recurso Extraordinário n. 445.065/MG, Relator Ministro Joaquim Barbosa, Segunda Turma, data do julgamento: 16/03/2010, publicado no DJe em 30/04/2010.
- BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental no Recurso Extraordinário n. 465.236/RS, Relator Ministro Joaquim Barbosa, Segunda Turma, data do julgamento: 06/04/2010, publicado no DJe em 23/04/2010.
- BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 174.478-2/SP. Relator Ministro Marco Aurélio, Redator para o acórdão o Ministro Cezar Peluso, Tribunal Pleno, data do julgamento 17/03/2005, publicado no DJ em 30/09/2005.
- BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 161.031-0/MG, Relator Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno, data do julgamento: 24/03/1997, publicado no DJ em 06.06.1997.
- BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 161.031-0/MG, Relator Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno, data do julgamento: 24/03/1997, publicado no DJ em 06.06.1997.
- BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental no Recurso Extraordinário n. 355.422/MG, Relator Ministro Carlos Velloso, Segunda Turma, data do julgamento: 05/10/2004, publicado no DJ em 28/10/2004.
- BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental no Recurso Extraordinário n. 230.543/RS, Relator Ministro Carlos Velloso, Segunda Turma, data do julgamento: 21/09/2004, publicado no DJ em 08/10/2004.
- BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental no Recurso Extraordinário n. 357.405/MG, Relator Ministro Carlos Velloso, Segunda Turma, data do julgamento: 01/02/2005, publicado no DJ em 25/02/2005.
- CORREA, Walter Barbosa. Arts. 175 a 179. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional (art. 96 a 218). 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. 2v, p. 485.
- CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 531.
- COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 177.(grifo nosso)
- CARVALHO, op. cit., p. 531.
- BREDA. Flávia Rodrigues. Impossibilidade jurídica da "isenção parcial" e a questão relativa ao estorno de créditos de ICMS de produtos beneficiados com redução da base de cálculo. In: CARRAZZA, Elizabeth Nazar (Coord.). ICMS questões atuais. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 315.
- MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1988, p. 313.
- DERZI; COELHO, 1997 apud CARRAZZA, 2005, p. 314.
