O conceito de lucro real tributável decorre exclusivamente da lei, ficando assim a critério do legislador, de acordo com a política fiscal, determinar taxativamente as hipóteses de ajuste.
RESUMO
Dentre as formas previstas para apuração do imposto de renda, o regime de tributação do lucro real é sem sombra de dúvida aquele que requer maior estudo e aprofundamento. Diante disso, o presente trabalho versará sobre as principais adições, exclusões e compensações ao lucro líquido para apuração do lucro real, base de cálculo do IRPJ. As adições e as exclusões representam valores (receitas e despesas) que transitaram ou não pela contabilidade mas que foram registrados ou controlados no LALUR, compondo em definitivo o lucro real. No caso das compensações, é facultado à pessoa jurídica compensar prejuízos fiscais de períodos anteriores respeitando porém o limite legal de 30% do lucro líquido ajustado. O Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 3.000/1999 consolida a legislação do imposto, sendo o mesmo eleito como base para estruturação deste estudo. Ao término do trabalho concluiu-se, primeiramente, que o conceito de lucro real tributável decorre exclusivamente da lei, ficando assim a critério do legislador, de acordo com a política fiscal, determinar taxativamente as hipóteses de ajuste. Além disso, foi possível constatar que o vínculo das despesas com sua real necessidade para a atividade da empresa bem como para a manutenção da respectiva fonte produtora é primordial, pois caso este vínculo não possa ser comprovado ou de fato inexista, o registro como gasto dedutível poderá ser questionado e glosado pelo fisco.
Palavras-Chave:
IRPJ, Lucro Real, Ajustes
ABSTRACT
Within the methods provided for calculating the income tax, the tax rules for real profit is undoubtedly one that requires further study and elaboration. Thus, the presente work will focus about the main additions, exclusions and compensation on the net income to calculate the real profit, the basis for calculating income tax. The additions and deletions represent values (incomes and expenditures) that participating or not on the accounts but were recorded or controlled in the LALUR, composing in a definitive way the real profit. In the case of the compensation, is provided to the legal entity to compensate tax losses from previous periods respecting however the legal limit of 30% from the adjusted net income. The Income Tax Regulation approved by the Decree 3.000/99 consolidates de tax legislation, being the one elected as basis for structuring this study. In the end of this work it was concluded, first, thar the taxable real profit concept occurs solely from the law and thus being decided by the legislator, according to the fiscal policy, to determine decisively the hypotheses of adjustment. Moreover, it was possible to established that the link from the expenditures with its real necessity to the company´s activity as well as to the maintenance from its production source is prime, because in cause of this link can not be proved or indeed absent, the record as an deductible expenditure may be questioned and glossed by tax authorities.
Key words: Income tax, Real Profit, Adjustment
SUMARIO: INTRODUÇÃO. CAPÍTULO 1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS E CONCEITOS RELEVANTES. 1.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS. 1.1.1 BASE DE CÁLCULO. 1.1.2 ALÍQUOTA. 1.1.3 REGIMES DE APURAÇÃO. 1.1.3.1 LUCRO PRESUMIDO. 1.1.3.2 LUCRO ARBITRADO. 1.1.3.3 LUCRO REAL. 1.2.1 Lucro líquido. 1.2.2 Lucro REAL. 1.2.3 REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO – RTT. CAPÍTULO 2 ADIÇÕES. 2.1 ADIÇÕES PARA FINS DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL. 2.1.2 Custos,despesas, encargos, perdas, provisões,.participações e demais valores INdedutíveis. 2.1.2.1 DESPESAS OPERACIONAIS E CUSTOS – VINCULAÇÃO. INTRÍNSECA COM A PRODUÇÃO OU A COMERCIALIZAÇÃO. 2.1.2.2 DESPESAS COM VEÍCULOS. 2.1.2.3 DESPESAS DE COMISSÕES E ASSESSORIA. 2.1.2.4 MULTAS ADMINISTRATIVAS. 2.1.2.5 DESPESAS COM PROVISÕES. 2.2 Resultados, RECEITAS e DEMAIS valores não incluídos na apuração do lucro líquido. 2.3 Quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não TRIBUTADOS. 2.4 pagamentos à sociedade civil LIGADA À FONTE PAGADORA. 2.5 encargos de depreciação DE bem já integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais.. 2.6 perdas em operações day-trade. 2.7 despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores. 2.8 Contribuições não compulsórias. 2.9 doações. 2.10 despesas com brindes. 2.11.contribuição social sobre o lucro líquido registradA como custo ou despesa operacional. 2.12 perdas nos mercados de renda variável e EM OPERAÇÕES de swap. 2.13 PARCELA DA COFINS compensada com a CSLL. CAPÍTULO 3EXCLUSÕES E COMPENSAÇÕES. 3.1 EXCLUSÕES E COMPENSAÇÕES PARA APURAÇÃO DO LUCRO REAL. 3.2 valores cuja dedução seja autorizada pelo rir/99 MAS não computadAs na apuração do lucro líquido. 3.2.1 DEPRECIAÇÃO ACELERADA INCENTIVADA. 3.3 resultados, receitas e DEMAIS valores incluídos no lucro líquido QUE não DEVAM SER computados no lucro real.3.3.1 receita de dividendos de participações societárias avaliadas pelo custo de aquisição quando recebidos após seis meses da data DO investimento 3.4 prejuízo fiscal apurado em períodos Anteriores 3.5 rendimentos e ganhos de capital nas transferências de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária 3.6 dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento. 3.7 juros produzidos pelos BTN e pelas NTN 3.8 juros REAIS produzidos por NTN NO ÂMBITO DO PNP 3.9 parcela das perdas adicionadas decorrentes dE operações nos mercados de renda variável e operações de swap. CONCLUSÃO. REFERÊNCIAS. APÊNDICE
INTRODUÇÃO
A legislação tributária federal brasileira é dotada de normas complexas e sua interpretação não é tarefa das mais simples. Inserida neste contexto, a tributação das pessoas jurídicas requer especial atenção em face da diversidade de atividades desempenhadas e o consequente reflexo que as operações exercem sobre a base de cálculo do imposto de renda.
Dentre os regimes de tributação existentes no Brasil podemos dizer sinteticamente que o sistema baseado no lucro real é focado nas empresas de grande porte, instituições financeiras e equiparadas, dentre outras.
No lucro real, a empresa deverá apurar o lucro líquido do exercício com base na legislação comercial e nos princípios contábeis procedendo aos ajustes necessários em consonância com a legislação tributária. O resultado ajustado será utilizado como base de cálculo para o imposto de renda.
Sendo assim, o presente trabalho irá discorrer sobre as principais hipóteses de adições, exclusões e compensações ao lucro líquido para fins de apuração do imposto de renda pessoa jurídica.
Mostra-se importante o estudo sobre o tema para que seja possível conhecermos de maneira concretra as principais rúbricas que poderão efetivamente compor o lucro real evitando-se desta forma a possibilidade de lavratura de auto de infração pelo fisco federal e a consequente instauração do litígio administrativo ou judicial.
Conforme explicitado, não são todas as despesas e receitas lançadas na contabilidade das empresas que terão legitimidade para compor o lucro real. A contrário senso, alguns desses elementos também não transitarão pelos livros contábeis mas afetarão o resultado com base no controle e acompanhamento auxiliar realizado no Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR.
Iniciaremos apresentando de maneira breve mas não menos importante aspectos gerais ligados ao IRPJ. Na sequência abordaremos regimes de tributação, conceitos relevantes do processo de apuração do lucro real bem como uma rápida passagem pelo Regime Tributário de Transição. Em seguida adentraremos no Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda) uma vez que o referido decreto será utilizado como principal fonte de pesquisa normativa, estruturando a sequência do trabalho. Os incisos dos artigos 249 e 250 (principais hipótese de ajustes) serão comentados mediante pesquisa na doutrina e na legislação correlata. Complementarmente, quando relevante, veremos o entendimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil manifestado em decisões proferidas em processo de consulta e no julgamento de litígios administrativos. O posicionamento dos Tribunais Regionais Federais, do Superior Tribunal de Justiça - STJ e do Supremo Tribunal Federal – STF também serão trazidos com o objetivo de conhecermos o entendimento destas cortes no que diz respeito ao imposto de renda.
CAPÍTULO 1 - CONSIDERAÇÕES INICIAIS E CONCEITOS RELEVANTES
1.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, de competência da União possui sua matriz constitucional insculpida no art. 153, inc. III. Por sua vez, o Código Tributário Nacional – CTN, Lei nº 5.172/1966, estabelece em seu art. 43 o delineamento do seu fato gerador:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
1.1.1 BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo do imposto será o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributáveis, nos termos do art. 44 do CTN.
Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
1.1.2 ALÍQUOTA
A alíquota do imposto será de 15% (art. 541, RIR/99), sendo cobrado adicional de 10% sobre a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicação de vinte mil reais pelo número de meses do respectivo período de apuração (art. 542, RIR/99).
Dessa forma, as empresas em geral terão, em cada período de apuração, de calcular e recolher aos cofres Públicos o imposto de renda das pessoas jurídicas – IRPJ respeitando a legislação vigente na data da ocorrência do fato gerador com base no lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado. [01]
1.1.3 REGIMES DE APURAÇÃO
1.1.3.1 LUCRO PRESUMIDO
No regime de tributação com base no lucro presumido as empresas que não estiverem obrigadas a apuração com base no lucro real deverão aplicar um determinado percentual sob o somatório da receita bruta auferida nos trimestres civis de cada ano calendário. O percentual varia em função da atividade exercida pelas pessoas jurídicas. Ao resultado da aplicação do percentual a empresa deverá somar os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos em aplicações financeiras bem como todos os demais resultados positivos das atividades acessórias executadas. O somatório destas parcelas será o lucro presumido.
Os arts. 223 e 518 do RIR/99 estabelecem os grupos de atividades e os respectivos percentuais de presunção do lucro que deverão ser aplicados sobre a receita bruta para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ. Os referidos percentuais podem ser demonstrados através da seguinte tabela:
Atividades | Percentuais (%) |
Atividades em geral (RIR/1999, art. 518) | 8,0 |
Revenda de combustíveis | 1,6 |
Serviços de transporte (exceto o de carga) | 16,0 |
Serviços de transporte de cargas | 8,0 |
Serviços em geral (exceto serviços hospitalares) | 32,0 |
Serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatológica, medicina nuclear e análises e patologias clínicas | 8,0 |
Intermediação de negócios | 32,0 |
Administração, locação ou cessão de bens e direitos de qualquer natureza (inclusive imóveis) | 32,0 |
1.1.3.2 LUCRO ARBITRADO
O fisco determina a auferição do lucro com base no critério do lucro arbitrado quando o contribuinte não houver cumprido com suas obrigações tributárias acessórias tornando impossível apurar-se o lucro com base no lucro presumido ou no lucro real.
As hipóteses de arbitramento estão descritas nos arts. 529 e 530 do RIR/99 (escrituração imprestável, não apresentação de livros comerciais e fiscais, não apresentação do Livro Contábil Razão, dentre outras).
Discorrendo sobre o assunto, para os autores HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. [02], "A maior frequência de arbitramento de lucro por iniciativa do fisco ocorre por falta de contabilização das operações bancárias referentes a depósitos e emissões de cheques",
A tabela para determinação da base de cálculo do IRPJ quando a receita bruta da pessoa jurídica é conhecida é a seguinte:
Atividades | Percentuais |
Atividades em geral (RIR/1999, art. 532) | 9,6% |
Revenda de combustíveis | 1,92% |
Serviços de transporte (exceto transporte de carga) | 19,2% |
Serviços de transporte de cargas | 9,6% |
Serviços em geral (exceto serviços hospitalares) | 38,4% |
Serviços hospitalares | 9,6% |
Intermediação de negócios | 38,4% |
Administração, locação ou cessão de bens e direitos de qualquer natureza (inclusive imóveis) | 38,4% |
Factoring | 38,4% |
Bancos, instituições financeiras e assemelhados | 45% |
Por outro lado, quando a receita bruta não for conhecida a base de cálculo do IRPJ será determinada de ofício pela autoridade fiscal, mediante a utilização de uma das seguintes alternativas, nos termos do art. 535 do RIR/99:
Bases Alternativas | Coeficiente |
- Lucro real referente ao último período em que a pessoa jurídica manteve escrituração de acordo com as leis comerciais e fiscais. | 1,5 |
- Soma dos valores do ativo circulante, realizável a longo prazo e permanente, existentes no último balanço patrimonial conhecido. | 0,04 |
- Valor do capital, inclusive correção monetária contabilizada como reserva de capital, constante do último balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituição ou alteração da sociedade. | 0,07 |
- Valor do patrimônio líquido constante do último balanço patrimonial conhecido. | 0,05 |
- Valor das compras de mercadorias efetuadas no mês | 0,4 |
- Soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das compras de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem | 0,4 |
- Soma dos valores devidos no mês a empregados | 0,8 |
- Valor mensal do aluguel | 0,9 |
Deverão ainda ser adicionadas ao resultado da aplicação dos percentuais acima (receita bruta conhecida ou não conhecida) parcelas como por exemplo ganhos de capital, juros sobre o capital próprio auferidos, lucro inflacionário acumulado, dentre outras, cujo montante estará então finalmente sujeito à alíquota de 15% para fins de cálculo do imposto.
1.1.3.3 LUCRO REAL
A base de cálculo do IRPJ será determinada de acordo com o regime de tributação denominado lucro real quando o contribuinte estiver obrigado nos termos da legislação, ou quando não estando obrigado fizer essa opção. De acordo com o art. 247 do RIR/99, lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pelo Decreto nº 3.000/99.
Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas de grande porte, as instituições financeiras e equiparadas, as que obtiverem rendimentos oriundos do exterior, as beneficiárias de favores fiscais com diminuição do imposto, as qualificadas como Microempresas e Empresas de Pequeno Porte optantes pelo Simples Nacional quando organizadas em Sociedade de Propósito Específico, dentre outras (art. 2º, Lei nº 9.430/96; art. 14, Lei nº 9.718/98; art. 27, Decreto-Lei nº 1.598/77 e art. 56, inc. IV, §2º, Lei Complementar nº 123/2006).
Para efeito da incidência do IRPJ, o lucro real deve ser levantado na data de encerramento do período de apuração. O período de apuração encerra-se:
I) no último dia de cada trimestre civil;
II) no dia 31 de dezembro de cada ano-calendário, no caso de apuração anual do imposto de renda;
III) na data da extinção da pessoa jurídica, assim entendida a destinação total de seu acervo líquido;
IV) na data da ocorrência dos eventos de incorporação, fusão ou cisão da pessoa jurídica.
Desta forma, desconsiderando-se a ocorrência de situações especiais (extinção, incorporação, fusão ou cisão) a pessoa jurídica poderá apurar o lucro real trimestral ou anual. Na hipótese do lucro real trimestral a empresa irá apurar o lucro líquido do exercício com base em sua contabilidade, efetuará as adições, exclusões e compensações e chegará ao lucro real. No caso da apuração anual a empresa efetuará o cálculo e o recolhimento do imposto pela estimativa mensal, utilizando, pode-se dizer, as regras do lucro presumido, ou seja, aplicação dos percentuais de presunção sobre a receita bruta de acordo com as atividades desenvolvidas e incidência da alíquota de 15% e adicional de 10% sobre a parcela que ultrapassar R$ 20.000,00. Por fim, deverá levantar o lucro líquido em 31 de dezembro com base na escrituração contábil, apurar o lucro real, descontar o imposto mensal pago por estimativa e finalmente chegará ao resultado definitivo.
Ao tratar do lucro real estimativa mensal Eduardo Sabbag [03] assevera:
"Com respaldo nesse sistema, as pessoas jurídicas podem optar pelo pagamento por estimativa, consistente no pagamento mensal de um valor do imposto de renda aferido com base em um lucro estimado fixado em lei (mesmo critério usado para apurar o lucro presumido – ver a seguir), formalizando-se, no final do ano, um ajuste anual, por meio do qual será abatido o valor que foi pago mensalmente por estimativa durante o ano base."
Importante anotar que a empresa poderá suspender o pagamento do IRPJ demonstrando através de balanço ou balancete levantado para esse fim que o montante do imposto devido, apurado com base no lucro real do período em curso, é idêntico ou menor que a soma do imposto de renda pago mensalmente por estimativa.
O balanço ou balancete de suspensão do imposto terá sempre de abranger o período compreendido entre 1º de janeiro e a data de apuração do lucro. Desta forma, a pessoa jurídica que com base na receita bruta pagou imposto nos meses de janeiro, fevereiro, março e abril, deve levantar balanço cujo período compreenda 1º de janeiro até 31 de maio. Uma vez constatado que o IRPJ e o adicional apurados no balanço seja menor que os valores pagos com base na estimativa relativamente aos meses de janeiro a abril o contribuinte não precisará recolher aos cofres da União o IRPJ do mês de maio. Na hipótese do IRPJ apurado no balanço ser maior, a diferença apurada deverá ser recolhida.
Para o IRPJ apurado no mês de janeiro o levantamento de balanço ou balancete de suspensão é plenamente aplicável, ou seja, "se no mês de janeiro a empresa teve prejuízo fiscal, não há imposto a ser recolhido". [04]
1.2 CONCEITOS RELEVANTES
Antes de iniciarmos o assunto propriamente dito faz-se necessário discorrermos sobre alguns aspectos gerais relativos ao lucro líquido e lucro real, tratando ainda de maneira breve sobre o Regime Tributário de Transição – RTT.
1.2.1 LUCRO LIQUIDO
Pode-se dizer que o lucro líquido do período é o resultado positivo apurado pela empresa em função da execução de suas atividades com base na escrituração contábil, nos princípios fundamentais de contabilidade e na legislação comercial. De outra forma, o lucro líquido é o resultado positivo encontrado depois de serem descontadas das receitas obtidas pela empresa os gastos efetuados para sua obtenção.
O lucro líquido do período é alcançado ao final da demonstração financeira denominada Demonstração do Resultado do Exercício - DRE, espécie de demonstrativo de elaboração obrigatória, nos termos do art. 176 da Lei nº 6.404/76, que evidencia de maneira ordenada as receitas realizadas e os custos e despesas incorridos.
O art. 191 da Lei das S/A bem como o art. 248 do RIR/99 não são muito elucidativos ao conceituar o lucro líquido, motivo pelo qual transcrevemos o art. 187 da Lei nº 6.404/76 para que seja possível visualizar a estrutura da DRE.
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;
VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa;
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.
Sendo assim, o lucro líquido traduz-se no resultado positivo alcançado pela empresa, em determinado período, consoante apuração efetuada pela demonstração do resultado do exercício, demonstração contábil esta que conforme visto possui estrutura legalmente definida.
1.2.2 LUCRO REAL
O lucro real é o resultado contábil (Lucro ou Prejuízo) do período de apuração (antes de computar a provisão para o imposto de renda), ajustado pelas adições, exclusões e compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do imposto de renda.
Neste sentido, para Ricardo Ferreira [05] :
"O lucro real é determinado a partir do lucro líquido contábil do período de apuração do imposto, com base no que estabelece a legislação comercial. Apesar de algumas receitas lançadas contabilmente não serem tributáveis e algumas despesas não serem dedutíveis do Imposto de Renda, o lucro real é calculado a partir do lucro (ou prejuízo) contábil, apurado de acordo com a Lei nº 6.404/76. Somente após a apuração do resultado contábil são feitos os ajustes necessários ao cálculo do lucro real."
Conforme se pode presumir o conceito de lucro real decorre da lei, pois esta é quem identifica as hipóteses de ajuste. A propósito, segue trecho do voto vencedor de lavra do Ministro Nelson Jobim, no Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Federal – STF, ao apreciar o RE 201.465-6/MG, em 02/05/2002:
"O "BALANÇO FISCAL" e o "BALANÇO TRIBUTÁVEL" são diferentes porque o chamado LUCRO REAL, base de cálculo do IR, não é a mesma coisa que LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO.
Vê-se, desde logo, que o conceito de LUCRO REAL TRIBUTÁVEL é puramente legal e decorrente exclusivamente da lei, que adota a técnica da enumeração taxativa."
Importante registrar que o fato do lucro líquido ser citado como ponto de partida da apuração do lucro real, não significa que caso a empresa apure prejuízo contábil, de acordo com a DRE, necessariamente não tenha de calcular ou recolher IRPJ naquele período. O ponto de partida do lucro real na verdade é o resultado apurado na DRE, lucro ou prejuízo, que após ajustado pelas adições, exclusões e compensações ensejará um montante positivo ou negativo. Caso positivo, será base de cálculo do IRPJ. Na hipótese de ser negativo, poderá ser compensado com resultados positivos de períodos posteriores com o objetivo de reduzir o montante da base de cálculo do IRPJ, nos termos da legislação.
Desta forma, para que a empresa possa apurar o lucro real em cada período, será necessário escriturar o Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, criado pelo art. 8º, inc. I, Decreto nº 1.598/77, em cumprimento ao art. 177, §2º, Lei nº 6.404/76. A escrituração comercial e as demonstrações contábeis obrigatórias não são alteradas pelo LALUR.
O LALUR é dividido em duas partes: na Parte A serão efetuados os lançamentos de ajustes ao lucro líquido do período base e a transcrição da demonstração do lucro real; na Parte B será efetuado o controle e acompanhamento dos valores que devam refletir na apuração do lucro real de períodos-base futuros e não tenham sido registrados na escrituração comercial.
Por fim, é imprescindível ter clara a distinção entre os ajustes feitos ao lucro líquido, para fins de apuração do lucro real, base de cálculo do imposto de renda e as deduções permitidas pela legislação para abatimento do montante do imposto devido (arts. 229, 231 e 599, RIR/99). Referidos abatimentos vão reduzir diretamente o valor do imposto calculado após aplicação sobre o lucro real do percentual de 15% e o eventual adicional de 10%. Podem ser citados como exemplos o PAT – Programa de Alimentação ao Trabalhador (Lei nº 6.321/1976), as Operações de Caráter Cultural (Lei nº 8.313/1991) e as doações aos Fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente (Lei nº 8.069/1990). Vale lembrar inclusive que com o advento da Lei nº 9.532/97 (art. 10), "os incentivos fiscais dedutíveis do imposto de renda só podem ser utilizados pelas empresas tributadas com base no lucro real". [06]
1.2.3 Regime TriButário de Transição – RTT
Instituído pelo art. 15 da Lei nº 11.941/2009, o Regime Tributário de Transição - RTT, facultativo para o biênio 2008-2009 (anos-calendário 2008 e 2009), obrigatório para o ano de 2010 e seguintes, deriva dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelos arts. 37 e 38 da própria Lei nº 11.941/2009 e das inovações da Lei nº 11.638/2007.
O objetivo das alterações nos métodos e critérios contábeis é, em síntese, padronizar e adequar as normas contábeis no Brasil às normas internacionais de contabilidade. As alterações introduzidas que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da empresa sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
A pessoa jurídica optante pelo RTT deverá, basicamente, apurar duas vezes o lucro líquido, uma com base na escrituração contábil (contemplando as alterações promovidas pelas Leis nos 11.638/2007 e 11.941/2009) e outra sem levar em consideração os efeitos dos novos métodos e critérios contábeis. A diferença entre os dois montantes apurados deverá ser lançada no LALUR ajustando o resultado do período. O resultado ajustado será o ponto de partida para as adições, exclusões e compensações previstas e autorizadas pela legislação fiscal, que conforme art. 3º, § 2º da IN RFB nº 949/2009, não foram dispensados para fins de apuração da base de cálculo do imposto de renda.
Para fins de simplificação e atendendo ao escopo do presente trabalho, serão abordados os ajustes prescritas ou autorizadas pela legislação tributária sem o aprofundamento dos efeitos decorrentes das alterações promovidas pelos novos métodos e critérios contábeis (Leis nos 11.638/2007 e 11.941/2009).
CAPÍTULO 2 - ADIÇÕES
2.1 Adições para fins de APURAÇÃO do lucro real
Após breve explanação sobre o IRPJ, regimes de tributação, aspectos ligados ao lucro líquido e ao lucro real, iniciaremos a abordagem sobre as adições ao lucro líquido.
Deverão ser adicionadas ao resultado contábil as receitas tributáveis que em função de alguma particularidade não foram lançadas na contabilidade. Também deverão ser adicionadas as despesas que reduziram o resultado mas que são indedutíveis, nos termos das legislação fiscal [07].
Para fins didáticos e de sistematização, trataremos nos itens seguintes das hipóteses relacionadas no art. 249 do RIR/99, salientando porém a existência de diversos outros casos dispersos no Decreto nº 3.000/99 e na legislação tributária federal.
Art. 249. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 2º):
I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, devam ser computados na determinação do lucro real.
Parágrafo único. Incluem-se nas adições de que trata este artigo:
I - ressalvadas as disposições especiais deste Decreto, as quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não tributados para aumento do capital, para distribuição de quaisquer interesses ou destinadas a reservas, quaisquer que sejam as designações que tiverem, inclusive lucros suspensos e lucros acumulados (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 43, § 1º, alíneas "f", "g" e "i ");
II - os pagamentos efetuados à sociedade civil de que trata o § 3º do art. 146 quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas (Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987, art. 4º);
III - os encargos de depreciação, apropriados contabilmente, correspondentes ao bem já integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais previstos neste Decreto;
IV - as perdas incorridas em operações iniciadas e encerradas no mesmo dia (day-trade), realizadas em mercado de renda fixa ou variável (Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 3º);
V - as despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores, ressalvado o disposto na alínea "a" do inciso II do art. 622 (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso IV);
VI - as contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso V);
VII - as doações, exceto as referidas nos arts. 365 e 371, caput (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso VI);
VIII - as despesas com brindes (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso VII);
IX - o valor da contribuição social sobre o lucro líquido, registrado como custo ou despesa operacional (Lei nº 9.316, de 22 de novembro de 1996, art. 1º, capute parágrafo único);
X - as perdas apuradas nas operações realizadas nos mercados de renda variável e de swap, que excederem os ganhos auferidos nas mesmas operações (Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 4º);
XI – o valor da parcela da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, compensada com a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, de acordo com o art. 8º da Lei nº 9.718, de 1998 (Lei nº 9.718, de 1998, art. 8º, § 4º).
2.1.2 Custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e demais valores INdedutíveis
No desenvolvimento das atividades das empresas diversas operações são executadas com o objetivo de se alcançar os objetivos e metas traçados. Para a consecução desses objetivos é normal que vários fatos ocorram, com ou sem contrapartida financeira, alterando o patrimônio da pessoa jurídica tendo como conseqüência o registro na contabilidade.
Várias são as hipóteses de indedutibilidade de custos, despesas, encargos e perdas previstas na legislação tributária e consolidadas no RIR/99. Os próximos subitens irão discorrer sobre algumas destas hipóteses.
2.1.2.1 DESPESAS OPERACIONAIS E CUSTOS – VINCULAÇÃO INTRÍNSECA COM A PRODUÇÃO OU A COMERCIALIZAÇÃO
O art. 299 do RIR/99 determina a existência de efetiva relação entre custos e despesas incorridos com os pressupostos de necessidade e utilidade para as operações da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
No mesmo sentido, o art. 25 da IN SRF nº 11/96, trata da vedação da dedução de custos e despesas operacionais que não estejam intrinsecamente relacionadas com a produção ou comercialização dos bens e serviços objeto das atividades da empresa. O parágrafo único do art. 25 traz rol exemplificativo daquilo que seria considerando intrinsecamente relacionado com a produção ou comercialização:
- bens móveis e imóveis dos setores de contabilidade, administração, pesquisa e desenvolvimento de produtos ou processos;
- veículos utilizados na compra, venda, transporte de produtos e mercadorias, bem como os veículos usados no transporte de empregados; pra destes
- bens móveis e imóveis próprios utilizados nas atividades típicas da empresa.
No âmbito da ciência contábil, o Princípio da Entidade, prescrito no art. 4º da Resolução Conselho Federal de Contabilidade nº 750/93, reforça as regras lógicas para dedução acima descritas ao afirmar que o patrimônio da pessoa jurídica não se confunde com o de seus sócios. Porém, essa miscelânica no cotidiano empresarial ocorre abundantemente de forma velada ou explícita quando a pessoa jurídica promove a aquisição ou manutenção de veículos utilizados em atividades particulares dos sócios, custeia festas e viagens sem fins profissionais, enfim, financia gastos de sócios estranhos às finalidades da empresa.
Sendo assim, ao efetuar a apuração do lucro real, a empresa deverá atentar para o fato de que custos e despesas lançados na contabilidade precisam guardar relação com a atividade fim e as operações da pessoa jurídica, caso contrário deverão ser adicionados ao lucro líquido.
Neste sentido, segue transcrição de decisões proferidas no âmbito da RFB em processo de consulta:
DESPESAS COM FACULDADE DE EMPREGADOS – LIBERALIDADE – Despesas de instrução com o objetivo de promover o ingresso no nível de ensino superior, efetuadas pela pessoa jurídica com seus empregados, cuja necessidade e vinculação com as atividades da empresa não esteja comprovada, são indedutíveis e deverão ser adicionadas ao lucro líquido para efeito do cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 9.249/95, art. 13, inc. V e VI, e § 2º; Decreto nº 3.000/99, arts. 249, I, 299, §§ e 300; PN nº 582, de 1971 e PN nº 32, de 1981. Processo de Consulta no 71/03. SRRF / 7ª RF. Publicação DOU: 14.05.2003. (grifo nosso)
BENS NÃO RELACIONADOS COM A PRODUÇÃO OU COMERCIALIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. Para fins fiscais, as despesas de manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, e quaisquer outros gastos revestem a condição de dedutibilidade, somente se os bens móveis (veículos) estiverem intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços. DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 13 da Lei nº 9.249/95 e art. 25, parágrafo único, da IN SRF nº 11/1996. Processo de Consulta nº 124/00. SRRF / 10ª RF. Publicação DOU: 16.11.2000. (grifo nosso)
2.1.2.2 DESPESAS COM VEÍCULOS
A linha defendida pelos autores HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. [08] de que as despesas com combustíveis e manutenção de veículos registrados no Ativo Permanente são necessárias e dedutíveis é a posição igualmente aceita pelo fisco. De acordo com decisões em julgamento de processos administrativos proferidas pelo então Conselho de Contribuintes, não são dedutíveis as despesas com lubrificantes, combustíveis e manutenção de veículos quando os mesmos não estiverem registrados na contabilidade (Ativo Permanente – Imobilizado) ou quando os gastos forem efetuados relativamente a veículos não identificados (Ac. Nº 101-72.534/81 – DOU 18.11.1981 e Ac Nº 105-0.136/83 – DOU 06.04.1984).
Ressalva deve ser feita aos contratos de comodato firmados com veículos de sócios (Ac. Nº 103-04.623/82 – DOU 10.03.1983), desde que atendidos os requisitos do Parecer Normativo nº 108/72: uso efetivo do veículo, desembolso e adequação do preço.
Importante também ressaltar que as notas fiscais de combustíveis devem conter ao menos o número da placa do veículo com a finalidade de se identificar o automóvel ao qual corresponde o gasto (Ac Nº 105-1.941/86 – DOU 25.05.1988).
2.1.2.3 DESPESAS DE COMISSÕES E ASSESSORIA
Especial atenção é necessária com a contratação e o pagamento de despesas relativas à comissões e assessoria. A efetiva prestação do serviço deverá ser passível de comprovação durante uma eventual fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB, bem como a descrição na nota fiscal fornecida pelo contratado deverá ser clara ao demonstrar o tipo, a natureza do serviço prestado e evidentemente o beneficiário.
As cautelas enunciadas estão em conformidade com o art. 304 do RIR/99, que é muito cristalino ao determinar a indicação da operação e a identificação do beneficiário. Nessa mesma linha, existem decisões no âmbito do contencioso administrativo:
IDENTIFICAÇÃO NA NOTA FISCAL DE SERVIÇOS PRESTADOS DOS CUSTOS OU DESPESAS OPERACIONAIS – Não podem ser deduzidos como custos/despesas operacionais os dispêncios relativos à Notas Fiscais de Prestação de Serviços, sem a identificação dos serviços prestados e consequentemente não servem para justificar se os gastos são normais, usuais ou necessários para o desenvolvimento da atividade exercida pelo sujeito passivo. 1º CC - 1ª Câmara – ACÓRDÃO 101-93.119 – DOU 12.09.2000.
COMISSÕES PAGAS A EMPRESA CONTROLADA DOMICILIADA NO EXTERIOR (BAHAMAS) FALTA DE COMPROVAÇÃO DA EFETIVA PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS DE REPRESENTAÇÃO COMERCIAL – Inadmissível que o serviço possa restar comprovado pela mera existência de contrato feito entre controladora e controlada, ou de anotações constantes das faturas emitidas pela controladora, sem que se obtenha efetiva prova da prestação, mormente quando a controlada, pretensa prestadora do serviço, é domiciliada no exterior. 1º CC – 8ª Câmara – ACÓRDÃO 108.07.166 – DOU 11.10.2001.
Como trata-se de uma prestação de serviços, muitas empresas são constituídas com a finalidade de fornecer documentos fiscais para a redução da base de cálculo do imposto da empresa contratante [09]. Além disso, em algumas oportunidades essas pessoas jurídicas possuem vínculo com a empresa beneficiária ou seus sócios, servindo também como instrumento de distribuição de renda por serviço não prestado.
2.1.2.4 MULTAS ADMINISTRATIVAS
As multas impostas por infração às normas administrativas, penal e trabalhista, ou seja, de natureza não tributária (multas de trânsito, pesos e medidas, FGTS, INSS, CLT, Código de Proteção e Defesa do Consumidor, dentre outras) são indedutíveis para fins de cálculo do lucro real. Essa vedação não é aquela que se encontra expressa no art. 344, §5º, RIR/99, que trata das multas aplicadas por infração à legislação tributária, impedindo sua dedução como custo ou despesa operecional. O art. 299 do RIR/99 impede a dedução de custos e despesas que não sejam necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, sendo este o dispositivo que impede a dedução de multas administrativas.
O extinto Conselho de Contribuintes do Ministério de Fazenda (atual CARF) proferiu diversas decisões sobre o assunto defendendo o posicionamento acima descrito:
"MULTAS ADMINISTRATIVAS – Não são dedutíveis, como custo ou despesas operacionais, as multas administrativas (SUNAB, DETRAN, CLT) por não se revestirem das características de natureza compensatória e nem preencherem os requisitos de necessidade, normalidade e usualidade (Ac. 1º CC 102-26.138/91 – DO 31-12-91)."
"MULTAS DA CAPITANIA DOS PORTOS – Indedutíveis as multas aplicadas pela Capitania dos Portos, não comprovada a necessidade delas para a atividade operacional. As exceções previstas referem-se tão-somente às multas por infrações fiscais como regra indedutíveis (Ac. 1º CC 101-77.460/87 – DO 23-3-88)."
O mesmo entendimento foi proferido pelo TRF1 ao determinar a indedutibilidade de multa aplicada pelo Conselho Nacional do Petróleo:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. OMISSÃO DE RECEITA. EXCESSO DE REMUNERAÇÃO A ADMINISTRADOR. DESPESA INDEDUTIVEL.
1- Omissão de receita revelada por suprimentos de caixa, sem prova da origem e da efetiva entrega de recursos.
2- Remuneração a advogado, sócio da empresa, caracterizando, na verdade, pro labore.
3- Despesa indedutível configurada por multa aplicada pelo Conselho Nacional do Petróleo, despesa, portanto, desnecessária à atividade da empresa. (grifo nosso)
(TRF1 - AC 6205/MG, Rel. Tourinho Neto, Terceira Turma, Julgado em 01.04.1996, DJ 30.04.1996 p. 27664)
2.1.2.5 DESPESAS COM PROVISÕES
Novamente trazendo conceitos atinentes à Ciência Contábil, podemos afirmar que mesmo que em algumas oportunidades não exista documentação de suporte para o lançamento contábil de determinados fatos, alguns passivos devem ser contabilizados embora não se conheça a data de pagamento e o montante exato da obrigação. Estamos falando das provisões, que caracterizam-se por serem encargos e riscos já conhecidos cujos valores são calculáveis mesmo que por estimativa [10].
As provisões constituídas pelas empresas embora em perfeita harmonia com o Princípio Contábil da Prudência, prescrito no art. 10, Resolução Conselho Federal de Contabilidade nº 750/93, encontram poucos casos em que podem ser dedutíveis da base de cálculo do IRPJ.
O art. 335 do RIR/99 estabelece que na determinação do lucro real somente serão dedutíveis as provisões expressamente autorizadas. Diante disso, apenas as provisões constituídas para o pagamento de férias de empregados (art. 337, RIR/99), as provisões para o pagamento de décimo-terceiro salário (art. 338, RIR/99), as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida em lei especial a elas aplicável (art. 336, RIR/99) e as provisões para perdas de estoques (livros), de que tratam os arts. 8º e 9º da Lei nº 10.753/2003, são dedutíveis.
A provisão para créditos de liquidação duvidosa, albergada pelo art. 277 do pretérito RIR/94, não é mais dedutível, porém, as perdas no recebimentos de créditos poderão ser abatidas de acordo com as regras fixadas pelos arts. 340 a 343 do RIR/99.
Segue jurisprudência do Conselho de Contribuintes do MF manifestando-se pela taxatividade das hipóteses de dedução com provisões:
"Na determinação do lucro real somente são dedutíveis as provisões expressamente autorizadas na legislação tributária. Inexiste autorização legal para a dedução de provisões constituídas para pagamento, por empresa de transporte aéreo, de despesas com manutenção e reparo de aeronaves e equipamentos de vôo. 1º CC / 1ª Câmara / ACÓRDÃO 101-93.103 em 12.07.2000."
2.2 Resultados, RECEITAS e DEMAIS valores não incluídos na apuração do lucro líquido
Uma das hipóteses abrangidas pelo artigo 249, inciso II, RIR/99, refere-se aos lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas (sobre coligadas e controladas ver art. 243 da Lei nº 6.404/76). Estes valores deverão ser adicionados ao lucro líquido para determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil (art. 1º, Lei nº 9.532/97). As alíquotas para cálculo do IRPJ e o eventual adicional são de 15% e 10% respectivamente, sem nenhuma inovação nesse aspecto. Desta forma, juntamente com as operações executadas pela empresa no país deverão ser calculados o imposto e o adicional relativos aos resultados auferidos no exterior.
Serão considerados disponibilizados os lucros para a matriz no Brasil, quando se tratar de filial, na data do balanço da sua respectiva apuração. No caso de coligadas ou controladas, na data do pagamento ou crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior. O lucro é considerado creditado quando ocorrer a transferência do registro de seu valor para qualquer conta representativa de passivo exigível da controlada ou coligada domiciliada no exterior. Por sua vez, o lucro é considerado pago quando ocorrer:
a) o crédito do valor em conta bancária, em favor da controladora ou coligada no Brasil;
b) a entrega, a qualquer título, a representante da beneficiária;
c) a remessa, em favor da beneficiária, para o Brasil ou para qualquer outra praça;
d) o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da controlada ou coligada, domiciliada no exterior.
Sendo assim, trata-se de importante disposição da legislação tributária brasileira na busca pela justiça fiscal e contra eventuais práticas abusivas e condenáveis, embora o volume arrecadado não seja tão significativo, conforme nos ensinam os autores HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. [11]:
"A tributação dos lucros auferidos no exterior, instituída pelo art. 25 da Lei nº 9.249/95 não resultará em arrecadação significativa, mas tem o mérito de diminuir as fraudes mediante criação de controladas em paraísos fiscais. Dizemos fraudes porque os lucros nos paraísos fiscais eram gerados só no papel, mas que, na maioria das vezes, eram decorrentes de subfaturamento na exportação e superfaturamento na importação de bens ou serviços ou intermediações financeiras em que os lucros ficavam em paraísos fiscais".
2.3 Quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não TRIBUTADOS
O art. 152, §1º, da Lei nº 6.404/76 estabelece que o estatuto da sociedade anônima que fixar o dividendo obrigatório em no mínimo 25% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido poderá atribuir aos administradores participação no lucro, desde que o seu total não ultrapasse a remuneração anual dos administradores em 0,1 (um décimo) dos lucros. Essas participações não se caracterizam como custos ou despesas necessárias à percepção da renda ou à manutenção da fonte produtora (art. 299, RIR/99) e na verdade refletem participação no resultado e não no lucro. Sendo assim, as gratificações ou participações incidentes sobre o resultado pagas aos administradores ou dirigentes da pessoa jurídica não são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ, nos termos dos arts. 303 e 463 do RIR/99.
Esse entedimento foi exposto pelo Conselho de Contribuintes, no Acórdão 101-92839, em 19.10.1999, à luz do então RIR/80:
"A apropriação de gratificação de dirigentes, como despesas do exercício está sujeita a glosa por se tratar de verba indedutível do lucro real (RIR/80, art. 196). 1º CC / 7ª Câmara."
Importante porém destacar que a participação dos empregados é dedutível, desde que ocorra sem discriminação e a todos que se encontrem na mesma situação, nos termos do art. 462 do RIR/99.
2.4 pagamentos à sociedade civil LIGADA À FONTE PAGADORA
A vedação para esta dedução guarda relação com a isenção do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido concedida às sociedade civis de profissões legalmente regulamentadas. Porém, uma vez que essa dispensa legal não mais existe, referida adição ao lucro líquido no caso dos fatos geradores atuais é inócua [12] .
2.5 encargos de depreciação DE bem já integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais
A depreciação de bens é assunto vasto, porém, de maneira direta e objetiva o tema será abordado.
Pode-se dizer que a depreciação "representa o desgaste ou a perda da capacidade de utilização (vida útil) de bens tangíveis ou físicos pelo uso, por causas naturais ou por obsolescência" [13]. Essa é praticamente a definição legal do art. 57 da Lei nº 4.506/64 (art. 305, caput, RIR/99). Os encargos correspondentes a essa perda econômica deverão ser lançados na contabilidade, reduzindo o montante do IRPJ a pagar a partir da época em que o bem é instalado, posto em serviço ou em condições de produzir. Em qualquer situação o total acumulado das cotas de depreciação normal e acelerada não poderá ser maior que o custo de aquisição do bem.
Em conformidade com o art. 13, inc. III, da Lei nº 9.249/95, somente será permitida a depreciação de bens móveis e imóveis intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (conceito tratado pelo art. 25 da IN SRF nº 11/96, abordado no item 2.1.2.1).
A quota de depreciação a ser registrada na escrituração da pessoa jurídica, como custo ou despesa operacional, será determinada com base nos prazos de vida últil e na taxas de depreciação constantes dos anexos I e II da IN SRF nº 162/98, alterada pela IN SRF nº 130/99.
A depreciação acelerada contábil (em função do uso intensivo do equipamento), registrada apenas na escrituração contábil, mas não no LALUR, poderá ser aplicada relativamente aos bens móveis mediante o emprego de coeficientes aceleradores fixados em função do número de horas diárias de operação (art. 312, RIR/99). Quanto maior o número de horas maior é o coeficiente de depreciação:
I - um turno de oito horas - 1,0;
II - dois turnos de oito horas - 1,5;
III - três turnos de oito horas - 2,0.
A depreciação acelerada incentivada (art. 313, RIR/99) é um incentivo fiscal que deverá ser escriturado e controlado exclusivamente no LALUR. Seu objetivo é estimular a implantação, renovação ou modernização de instalações e equipamentos, tendo vigência durante prazo certo e aplicável somente a determinadas indústrias ou atividades. Referida depreciação (lançada como exclusão no LALUR) poderá ser utilizada concomitantemente com a depreciação acelerada em função do uso intensivo do equipamento. Os arts. 316 a 323 do RIR/99 tratam de hipóteses de depreciação acelerada incentivada concedidas às empresas que lá especificam.
A partir do período de apuração em que for atingido o valor do custo de aquisição do bem teremos a situação em que o valor da depreciação normal lançada na escrituração comercial deverá ser adicionado ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real.
Exemplificando, um bem depreciável normalmente em 10 anos (taxa de 10% ao ano), mas cujo incentivo fiscal permite o registro anual de encargo adicional em igual taxa, estaria totalmente depreciado em apenas 5 anos (20% ao ano, sendo 10% depreciação normal e 10% depreciação acelerada incentivada). No quadro abaixo, baseado no modelo proposto por Silvério das Neves e Paulo Eduardo Viceconti [14], determinado bem cujo custo de aquisição foi de R$ 50.000,00, tendo sido instalado em janeiro de 2010, estaria integralmente depreciado em 2014, sendo que as parcelas lançadas na escrituração contábil nos anos seguintes deverão ser adicionadas ao lucro líquido a partir do ano de 2015.
ANO | SEQ | Escrituração comercial | LALUR |
Espécie de Ajuste | Parte A - Registro dos Ajustes do LL | Parte B - Controle Valores que Constituirão Ajuste do LL em Períodos Futuros |
% | R$ |
% | R$ | % | R$ |
2010 | 1 | 10% | 5.000,00 | Exclusão | 10% | 5.000,00 | 10% | 5.000,00 |
2011 | 2 | 10% | 5.000,00 | Exclusão | 10% | 5.000,00 | 20% | 10.000,00 |
2012 | 3 | 10% | 5.000,00 | Exclusão | 10% | 5.000,00 | 30% | 15.000,00 |
2013 | 4 | 10% | 5.000,00 | Exclusão | 10% | 5.000,00 | 40% | 20.000,00 |
2014 | 5 | 10% | 5.000,00 | Exclusão | 10% | 5.000,00 | 50% | 25.000,00 |
2015 | 6 | 10% | 5.000,00 | Adição | 10% | 5.000,00 | 40% | 20.000,00 |
2016 | 7 | 10% | 5.000,00 | Adição | 10% | 5.000,00 | 30% | 15.000,00 |
2017 | 8 | 10% | 5.000,00 | Adição | 10% | 5.000,00 | 20% | 10.000,00 |
2018 | 9 | 10% | 5.000,00 | Adição | 10% | 5.000,00 | 10% | 5.000,00 |
2019 | 10 | 10% | 5.000,00 | Adição | 10% | 5.000,00 | 0 | - |
| | | 50.000,00 | | | | | |
Concluindo, podemos então dizer que a depreciação acelerada incentivada representa uma exclusão ao lucro líquido enquanto o bem não estiver integralmente depreciado para fins fiscais. Após esse momento, o saldo das quotas de depreciação acelerada incentivada controlado na parte B do LALUR deverá ser adicionado ao lucro líquido na parte A para fins de apuração do lucro real.
2.6 perdas em operações day-trade
Nos termos do art. 767, § 1º , do RIR/99, consideram-se day-trade as operações iniciadas e encerradas no mesmo dia, independentemente da detenção pelo investidor de estoque ou posição anterior do ativo objeto da operação. Day-trade também pode ser conceituado como a operação ou a conjugação de operações iniciadas e encerradas em um mesmo dia, com o mesmo ativo, em que a quantidade negociada tenha sido liquidada, total ou parcialmente (art. 54, § 1º, inc. I, IN RFB nº 1.022/2010). Não se caracteriza como day-trade o exercício da opção e a venda ou compra do ativo no mercado à vista, no mesmo dia, ou o exercício da opção e a venda ou compra do contrato futuro objeto, também no mesmo dia.
Os rendimentos oriundos das operações de day-trade realizadas em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas estão sujeitos ao imposto de renda na fonte. Considera-se rendimento o resultado positivo apurado no encerramento das operações diárias.
O valor do imposto retido poderá ser deduzido do imposto incidente sobre o total de ganhos líquidos apurados ao final do mês em referência ou compensado com o imposto incidente sobre ganhos líquidos apurados nos meses subseqüentes, caso exista saldo de imposto retido.
As perdas incorridas em operações day-trade somente poderão ser compensadas com os ganhos auferidos em operações da mesma espécie.
Neste sentido, o saldo das perdas incorridas em operações day-trade no encerramento do ano-calendário (após a compensação com os eventuais ganhos nas operações da mesma espécie) tanto no mercado de renda fixa como no mercado de renda variável são indedutíveis na apuração do lucro real. (art. 771, caput, RIR/99; art. 76, § 3º, Lei nº 8.981/95; art. 54, §º 4, IN RFB nº 1.022/2010).
Em função da característica da atividade executada, ressalva deve ser feita no caso das operações day-trade de renda fixa de titularidade de instituições financeiras e assemelhadas, hipótese em que é permitido o abatimento para fins fiscais (art. 774, inciso I, RIR/99).
2.7 despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores
De acordo com o artigo 249, inciso V, parágrafo único, RIR/99, as despesas realizadas com alimentação de sócios, acionistas e administradores deverão ser adicionadas ao lucro líquido para cálculo do lucro real. Esse dispositivo guarda relação com o art. 74 da lei nº 8.383/91, que trata da tributação das remunerações ou benefícios indiretos concedidos pelas empresas aos seus gerentes, diretores e administradores.
Nesse sentido estabelece o art. 358 do RIR/99:
Art. 358. Integrarão a remuneração dos beneficiários (Lei nº 8.383, de 1991, art. 74):
(...)
II - as despesas com benefícios e vantagens concedidos pela empresa a administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagas diretamente ou através da contratação de terceiros, tais como:
a) a aquisição de alimentos ou quaisquer outros bens para utilização pelo beneficiário fora do estabelecimento da empresa;
(...)
§ 1º A empresa identificará os beneficiários das despesas e adicionará aos respectivos salários os valores a elas correspondentes, observado o disposto no art. 622 (Lei nº 8.383, de 1991, art. 74, § 1º).
§ 2º A inobservância do disposto neste artigo implicará a tributação dos respectivos valores, exclusivamente na fonte, observado o disposto no art. 675 (Lei nº 8.383, de 1991, art. 74, § 2º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 61, § 1º).
§ 3º Os dispêndios de que trata este artigo terão o seguinte tratamento tributário na pessoa jurídica:
I - quando pagos a beneficiários identificados e individualizados, poderão ser dedutíveis na apuração do lucro real;
II - quando pagos a beneficiários não identificados ou beneficiários identificados e não individualizados (art. 304), são indedutíveis na apuração do lucro real, inclusive o imposto incidente na fonte de que trata o parágrafo anterior.
Desta forma, estes gastos na verdade são considerados como remuneração dos gerentes e administradores e poderão ser deduzidos quando somados às suas respectivas remunerações, fazendo parte logicamente da base de cálculo para fins de aplicação da tabela progressiva (art. 622, RIR/99). Quando houver infração ao art. 358, RIR/99, a tributação ocorrerá exclusivamente na fonte, sendo vedada a compensação do imposto retido (art. 675, RIR/99).
Para HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. [15], a legislação deveria ser mais específica ao tratar da natureza dos benefícios indiretos, pois ao contrário de enumerar algumas hipóteses, conforme art. 358, RIR/99, seria mais adequado determinar que estariam englobados nesse conceito todos os pagamentos de caráter pessoal aos beneficiários.
Por fim, não se pode confundir as despesas com alimentação fornecidas aos trabalhadores de forma indistinta (despesa dedutível) com os gastos com alimentação despendidos especificamente com gerentes e administradores.
2.8 Contribuições não compulsórias
Pode-se entender que contribuição compulsória é aquela cuja obrigação de dar consta da redação de determinada lei, ou seja, é efetivada por força de lei. Conforme será visto também no próximo item, fundamentado no art. 365 do RIR/99, todas as contribuições e doações via de regra são indedutíveis para fins de cálculo do lucro real. No presente caso, somente as contribuições cujo objetivo seja o custeio de seguros e planos de saúde, inclusive benefícios semelhantes aos disponibilizados pela Previdência Social, cujos favorecidos sejam os empregados e dirigentes da empresa serão dedutíveis.
Porém, em conformidade com os arts. 361 a 363 do RIR/99 as contribuições não compulsórias suportadas pela empresa para custear os referidos benefícios deverão ser somadas aos valores eventualmente pagos a título de Fundo de Aposentadoria Programada Individual – FAPI para que seja verificado se o teto de 20% do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes não foi atingido. Caso esse teto seja alcançado, o excesso deverá ser adicionado ao lucro líquido. As contribuições ao FAPI para serem dedutíveis deverão alcançar no mínimo cinqüenta por cento dos empregados.
Como conseqüência lógica, as despesas com planos de previdência privada contratados em benefício somente dos sócios, dirigentes e administradores serão glosadas pelo fisco, conforme pode ser verificado abaixo em decisão proferida em processo de consulta.
DESPESAS COM CONTRIBUIÇÕES PARA A PREVIDÊNCIA PRIVADA - O valor total das despesas com contribuições para a previdência privada não pode exceder a 20% (vinte por cento) do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano, não havendo limitação individual em relação ao salário individual dos funcionários ou em relação à remuneração individual dos dirigentes. Os valores despendidos para custear planos de previdência privada, instituídos exclusivamente em favor dos sócios-dirigentes da empresa, não são dedutíveis da base de cálculo do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro, nos termos do art. 13, V da Lei nº 9.249/1995. Dispositivos Legais: Inciso V do art. 13 da Lei nº 9.249/1995 e § 2º do art. 11 da Lei nº 9.532/1997. Decisão nº 014/99. SRRF/8a. RF. Publicação no DOU: 23.04.1999.
2.9 doações
De acordo com o RIR/99, são vedadas as deduções decorrentes de quaisquer doações ou contribuições com exceção das relacionadas nos artigos 365 e 371. Em apertada síntese, são permitidas as seguintes doações como despesa operacional:
I – Para instituições de ensino e pesquisa, desde que sua criação tenha sido autorizada em lei federal e respeitadas as particularidades do art. 213, incisos I e II da CF. As doações estão limitadas em 1,5% do lucro operacional antes de considerada a sua própria dedução e a dedução para as entidades sem fins lucrativos.
II – Para entidades civis sem fins lucrativos legalmente constituídas no Brasil que prestem serviços gratuitos aos empregados da empresa doadora ou que tenha como beneficiário a comunidade onde atuem (associação recreativa de empregados, asilos, orfanatos, Associações de Pais e Professores - APP). As doações devem respeitar o teto de 2% do lucro operacional da pessoa jurídica antes de computada a sua dedução.
III – Para projetos culturais ou artísticos, na forma da regulamentação do Programa Nacional de Apoio à Cultura – PRONAC. Importante ressaltar a diferenciação existente com o art. 476 do RIR/99, que trata da possibilidade de dedução direta do imposto, e não da base de cálculo do lucro real.
As Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP) também poderão receber doações das pessoas jurídicas desde que: sejam atendidas as condições do art. 13, § 2º, inc. III, da Lei 9.249/95; estas entidades sejam qualificadas de acordo com as regras da Lei nº 9.970/99; o reconhecimento da condição como OSCIP esteja dentro do prazo de validade. [16]
Não são consideradas como instituições de pesquisa e ensino as escolas municipais e estaduais para fins do art. 365, inc. I, RIR/99:
DOAÇÕES A ESCOLAS – As escolas da rede municipal e estadual de ensino não se enquadram entre as instituições de ensino e pesquisa a que se refere o art. 365, I, do RIR/99, beneficiárias de doações dedutíveis para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ. Dispositivos Legais: RIR/99, art. 365; Lei nº 9.394/1996, arts. 9º, 10, 11, 16, 17 e 18. Processo de Consulta nº 93/00. SRRF / 9ª. RF. DOU: 11.12.2000
É pacífico o entendimento da RFB sobre a taxatividade das hipóteses de doações dedutíveis:
CONTRIBUIÇÕES E DOAÇÕES – Somente são dedutíveis do imposto devido ou como despesa operacional as contribuições e doações elencadas na legislação tributária. Dispositivos Legais: Decreto no 3.000/99, arts. 365 e 371. Decisão nº 55/99. SRRF/1ª.RF. DOU: 09.11.1999.
Na mesma linha, é de amplo conhecimento que somas vultuosas de recursos financeiros são entregues pelas pessoas jurídicas para campanhas eleitoras porém, sem reflexo fiscal:
DEDUÇÕES - DOAÇÕES. São vedadas as deduções decorrentes de doações de pessoas jurídicas aos partidos políticos por inexistência de previsão legal. Dispositivos Legais: RIR/99, arts. 169 e 365, Instrução Normativa No 127/98. Processo de Consulta nº 238/99, SRRF / 7a. Região Fiscal. DOU: 15.12.1999.
2.10 despesas com brindes
Ao final de cada ano é extremamente comum as empresas distribuirem brindes como canecas, chaveiros, canetas, bebidas, dentre outros, como forma de estreitar laços empresariais, aproximando pessoas e empresas numa época de confraternização. Ocorre porém que referidas despesas deverão ser adicionadas ao lucro líquido em virtude da determinação constante do art. 13, inc. VII, lei nº 9.249/95. A Decisão nº 37/03 proferida pela SRRF/8ª RF não poderia versar de maneira divergente:
"Não são dedutíveis na determinação do lucro real as despesas com brindes, diante de expressa vedação legal."
Não fosse ainda o expresso impedimento à dedução, essas despesas teriam de ser cotejadas com o art. 299 do RIR/99 (nexo entre custos/despesas e necessidade/utilidade para com a atividade fim da empresa e a manutenção da fonte produtora) bem como com o art. 25 da IN SRF nº 11/96 (nexo entre custos/despesas operacionais e a produção ou comercialização dos bens e serviços objeto das atividades da empresa).
No âmbito da esfera judicial, o TRF4 no AC 15143/RS não poderia também contrariar vedação cristalina constante de texto legal.
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO RETIDO. AUSÊNCIA DE REITERAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO. INDEFERIMENTO DA PROVA TESTEMUNHAL. CERCEAMENTO DE DEFESA. NÃO OCORRÊNCIA. LEI 9.249/95. CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA. FATO GERADOR DEFINIDO POR LEI ORDINÁRIA. DESPESAS COM BRINDES. IMPOSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO. DECRETO 3.000/99 - RIR/99. DESPESAS OPERACIONAIS DEDUTÍVEIS. ADIANTAMENTO DE COMISSÃO A REPRESENTANTE COMERCIAL. LEI 4.886/65. CONDUTA DE ACORDO COM O PRINCÍPIO DA BOA-FÉ SUBJETIVA. POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO.
(...) As despesas operacionais dedutíveis na determinação do lucro real são aquelas que se encaixam nas condições fixadas pelo Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda). Para que possa haver a dedução da despesa, essa deve caracterizar-se como um gasto incorrido, devendo, igualmente, ser necessário ou útil para a manutenção da atividade da empresa. (TRF4 - AC 15143/RS, Rel. Vilson Darós, 1ª Turma, julgado em 27/09/2006, DJ 11/10/2006 p. 768)
2.11 contribuição social sobre o lucro líquido registradA como custo ou despesa operacional
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL foi instituída pela Lei nº 7.689/88 e assim como no caso do imposto de renda é tratada em inúmeros atos normativos espalhados pela legislação tributária federal. É aplicada subsidiariamente à CSLL a legislação do IRPJ [17], lembrando também que a base de cálculo destes tributos é quase idêntida tendo o STF no RE 228.321-RS, em 01.10.98, já se manifestado favoravelmente sobre a possibilidade da incidência de uma contribuição (Contribuição Sindical Rural) e de um imposto (ITR) sobre a mesma base de cálculo [18].
Iniciamos a discorrer sobre o inciso em questão reproduzindo o polêmico art. 1º da Lei nº 9.316/96 que proibi a dedução da CSLL da base de cálculo do lucro real.
Art. 1º. O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo.
Parágrafo único. Os valores da contribuição social a que se refere este artigo, registrados como custo ou despesa, deverão ser adicionados ao lucro líquido do respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de sua própria base de cálculo.
Controverso é o referido dispositivo pois o judiciário foi muito demandado para manifestar-se sobre sua validade. De acordo com os autores HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. [19], o legislador ordinário teria incorrido em vício de constitucionalidade:
"(...) a inconstitucionalidade está na parte inicial do art. 1º, onde dispõe que o valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real. Isso contraria o disposto no art. 43 do CTN, que é lei complementar à Constituição Federal."
Segundo esse entendimento doutrinário, a referida contribuição social é despesa operacional e não uma renda, fato que ensejaria sua exclusão da base de cálculo do IRPJ. Além disso, diferentemente de despesas (doações, brindes) cuja liberalidade em incorrê-las depende simplesmente da vontade da empresa, a contribuição social é compulsória.
Nos termos do art. 299 do RIR/99, são operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. Em nossa opinião, é desprovido de sentido classificar a contribuição social como despesa operacional uma vez que o seu desembolso não guarda relação com as operações da empresa em si e o seu pagamento não é efetuado com o intuito de se obter novas receitas (manutenção da fonte produtora).
O fato da CSLL ser adicionada ao lucro líquido não a caracteriza como renda, já que esse ajuste decorre de disposição legal, ou seja, a lei determinou que o valor desse tributo faça parte do montante que servirá de base de cálculo para o IRPJ. Nesse sentido, transcreve-se novamente elucidativo trecho do voto vencedor de lavra do Ministro Nelson Jobim, ao apreciar o RE 201.465-6/MG, em 02/05/2002:
"(...) Vê-se, desde logo, que o conceito de LUCRO REAL TRIBUTÁVEL é puramente legal e decorrente exclusivamente da lei, que adota a técnica da enumeração taxativa."
O STJ ao julgar o REsp 784403/RJ também defende a tese de que a inclusão ou não de determinada rúbrica no lucro líquido está dentro da alçada do legislador ordinário:
"(...) 2. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que: - "A inclusão do valor da contribuição social sobre o lucro na sua própria base de cálculo, bem como na do Imposto de Renda, não vulnera o conceito de renda constante do art. 43 do CTN. Legalidade da Lei 9.316/96 que, no art. 1º, parágrafo único, vedou a dedução da contribuição social para configuração do lucro líquido ou contábil" (REsp nº 661089/PB, 2ª Turma, Relª Minª Eliana Calmon, DJ de 06.03.2006). - "O acórdão recorrido está consentâneo com pacífica jurisprudência deste Tribunal que se fixou no sentido de que o artigo 1º da Lei nº 9.316/96 não vulnera o conceito de renda estabelecido no art. 43 do Código Tributário Nacional, não autorizando a dedução do valor referente à Contribuição Social Sobre o Lucro da base de cálculo da própria contribuição para apuração do lucro real" (AgRg no REsp nº 413972/PR, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 06.02.2006). - "A lei vedou a possibilidade de desconto do valor da contribuição social sobre o lucro para apuração do lucro real, bem como para a identificação da base de cálculo da própria contribuição. Essa restrição, data vênia das alegações da recorrente, está em conformidade com as regras gerais tributárias. Não há empeço a que o legislador ordinário imponha limites à dedução da verba dispensada no pagamento de tributos, pois a forma de apuração do montante real, utilizado como base de cálculo da contribuição para as pessoas jurídicas em geral, ficou a seu encargo" (AgRg no REsp nº 422532/DF, 2ª Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ de 05.12.2005)."
Reforçando a constitucionalidade do art. 1º da Lei nº 9.316/96, segue entendimento do Pretório Excelso, extraído de trecho do Informativo STF nº 525 de outubro de 2008, explicitando que tributo não faz parte da cadeia produtiva e não é pressuposto para geração de receitas pois não guarda relação intrínseca com a atividade fim da pessoa jurídica:
Dedução do Valor da CSLL e Base de Cálculo do IRPJ - 2
(...)
Em seguida, o relator aduziu que o valor devido a título de CSLL não deveria, nos termos da CF, ser tratado como uma despesa operacional ou necessária para fins de apuração do IRPJ e, portanto, dedutível. Ressaltou que nem todas as despesas são relevantes à apuração do IR, pois a despesa operacional ou a necessária devem estar direta, intrínseca ou intimamente ligadas à atividade empresarial, ou seja, despesas relacionadas às atividades ou aos materiais que servem de pressupostos ao processo produtivo. Realçou que o valor devido a título de CSLL, por sua vez, corresponde a uma parcela do lucro do contribuinte, destinada aos cofres públicos em razão de seu dever fundamental de pagar tributos, e não consiste, assim, em despesa necessária ou operacional à realização da operação ou do negócio que antecedem o fato jurídico tributário, que é auferir renda. Frisou que auferir renda é pressuposto da tributação pela incidência do imposto sobre a renda, critério material que deve ser confirmado pela base de cálculo homônima, e que a incidência do IRPJ ou da CSLL não antecede as operações empresariais que servirão de base aos fatos jurídicos tributários, mas, pelo contrário, toma-as como pressuposto. Concluiu que as obrigações tributárias resultantes da incidência de tributos calculados com base no lucro real ou grandezas semelhantes não são despesas essenciais à manutenção das atividades econômicas, mas conseqüências dessas atividades, ou seja, o tributo não é insumo da cadeia produtiva. (RE 582525/SP, rel. Min. Joaquim Barbosa, 22.10.2008)
Diante disso, apesar do posicionamento contrário existente na doutrina, os tribunais estão decidindo pela indedutibilidade da CSLL.
2.12 perdas nos mercados de renda variável e EM OPERAÇÕES de swap
Inicialmente salienta-se que o conteúdo dos próximos parágrafos guarda relação com as pessoas jurídicas em geral, pois especial tratamento na legislação é dado para instituições financeiras e demais entidades assemelhadas cujo aprofundamento não é o escopo do presente tópico.
Tratando-se das operações realizadas no mercado de renda fixa e de renda variável, é oportuno registrar a regra constante do art. 769 do RIR/99 que proibi o pagamento ou resgate a qualquer título, bem como de seus rendimentos ou ganhos, no caso de beneficiário não identificado. Para fins de identificação, a norma estabelece que o número de inscrição no CPF ou CNPJ é obrigatório.
Os rendimentos auferidos em qualquer aplicação ou operação financeira de renda fixa ou variável estarão sujeitas ao imposto de renda na fonte e integrarão o montante do lucro real apurado pela pessoa jurídica.
Com exceção das operações day-trade (conforme explicitado em item específico, indedutíveis na apuração do lucro real), as perdas nas operações nos mercados à vista (art. 761, RIR/99), mercados de opções (art. 764, RIR/99), mercados futuros (art. 765, RIR/99) e mercados a termo (art. 766, RIR/99), somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o limite dos ganhos nestas mesmas operações. O montante das perdas que extrapolarem os rendimentos, ou seja, as perdas indedutíveis adicionadas ao lucro real de determinado período poderão em cada periodo de apuração subsequente serem aproveitadas até o limite, evidentemente, do saldo positivo dos ganhos líquidos apurados nestas operações.
O IRF incidente na fonte sobre os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa e de renda variável ou sobre os montantes pagos relativamente aos ganhos líquidos mensais poderão ser deduzidos no encerramento do período de apuração no caso da pessoa jurídica tributada pelo lucro real. Com relação às operações nos mercados à vista, mercados de opções, mercados futuros, mercados a termo e day-trade, o imposto será devido em separado.
Inserido no rol de transações do mercado de renda variável, as operações de swap podem ser conceituadas como "operações de troca de indexadores de fluxos de caixa futuros. No respeitante à gestão de riscos financeiros, são utilizados para compatibilizar os fluxos de caixa de ativo e do passivo". [20] Valores futuros registrados no ativo e no passivo da empresa lastreados em indexadores diferentes podem gerar perdas decorrentes da variação oposta destes indexadores. Na tentativa de eliminar essas perdas, empresas e instituições financeiras firmam contratos de swap com o objetivo de comprar e vender elementos do ativo e passivo de forma que direitos e obrigações estejam lastreadas em indexadores compatíveis.
A base de calculo do IRF incidente sobre as operações de swap será o resultado positivo auferido na liquidação ou cessão do contrato firmado.
A responsabilidade pela retenção do imposto será da empresa que efetivar o pagamento do rendimento, considerando-se como data do pagamento a data da liquidação ou da cessão do respectivo contrato.
Semelhante ao que ocorre com as operações day-trade, para fins de calculo do imposto mensal sobre os ganhos líquidos obtidos, as perdas incorridas em operações de swap não poderão ser compensadas com os ganhos líquidos auferidos em outras operações de renda variável (art. 40, § 3º, IN RFB nº 1.022/2010). Diante disso, o saldo das perdas apurado no final do ano calendário deverá ser adicionado ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real.
As perdas incorridas nas operações somente poderão ser abatidas dos rendimentos caso a operação de swap tenha sido registrada e contratada de acordo com as normas publicadas pelo Conselho Monetário Nacional e pelo BACEN.
2.13 PARCELA DA COFINS compensada com a CSLL
O art. 8º, § 4º da Lei nº 9.718/98 foi revogado pela Medida Provisória nº 2158-35/2001, sendo que esta adição só foi exigida no ano-calendário de 1999, uma vez que a compensação da COFINS e a CSLL, que lhe deu origem, também só foi admitida nesse ano.
CAPÍTULO 3 - EXCLUSÕES E COMPENSAÇÕES
3.1 Exclusões e compensações para APURAÇÃO do lucro real
As exclusões têm por objetivo subtrair do resultado contábil as despesas que embora dedutíveis do IRPJ, não foram lançadas na contabilidade. Além disso, as exclusões irão expurgar do resultado contábil receitas que nele foram consideradas mas que não são tributadas pelo IRPJ [21]. Podemos dizer ainda que as receitas que poderão ser excluídas são aquelas que foram consideradas pela legislação tributária como desoneradas do imposto, alcançadas assim por hipóteses de imunidade, isenção ou não incidência, mas que em função da legislação societária foram registradas na contabilidade [22].
Para o sujeito passivo o importante mesmo é a redução do tributo, porém, a título de esclarecimento, conforme ensina Eduardo Sabbag [23], "imunidade é uma forma de não incidência constitucionalmente qualificada, enquanto a isenção é uma possibilidade normativa de dispensa legalmente qualificada". O conceito de não incidência descrito no parágrafo anterior está relacionado com a não incidência pura e simples, ou seja, quando o fato gerador da obrigação tributária simplesmente não ocorre.
Por sua vez, a legislação permite a compensação de prejuízos fiscais apurados em períodos de anteriores, sujeito porém ao teto de 30% do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões, condicionado ainda ao fato de que a empresa mantenha os livros e documentos exigidos pela legislação fiscal com a finalidade de comprovar o prejuízo fiscal usado para compensação. [24]
Assim como na metodolgia adotada para as adições, para fins didáticos e de sistematização, serão abordadas as hipóteses relacionadas no art. 250 do RIR/99, lembrando logicamente que existem inúmeros outros casos distribuídos pelo próprio RIR/99 e pela legislação tributária.
Art. 250. Na determinação do lucro real, poderão ser excluídos do lucro líquido do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 3º):
I - os valores cuja dedução seja autorizada por este Decreto e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração;
II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam computados no lucro real;
III - o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada a compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para compensação, observado o disposto nos arts. 509 a 515 (Lei nº 9.065, de 1995, art. 15 e parágrafo único).
Parágrafo único. Também poderão ser excluídos:
a) os rendimentos e ganhos de capital nas transferências de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, quando auferidos pelo desapropriado (CF, art. 184, § 5º);
b) os dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento (Decreto-Lei nº 2.288, de 1986, art. 5º, e Decreto-Lei nº 2.383, de 1987, art. 1º);
c) os juros produzidos pelos Bônus do Tesouro Nacional - BTN e pelas Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidos para troca voluntária por Bônus da Dívida Externa Brasileira, objeto de permuta por dívida externa do setor público, registrada no Banco Central do Brasil, bem assim os referentes aos Bônus emitidos pelo Banco Central do Brasil, para os fins previstos no art. 8º do Decreto-Lei nº 1.312, de 15 de fevereiro de 1974, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.105, de 24 de janeiro de 1984 (Lei nº 7.777, de 19 de junho de 1989, arts. 7º e 8º, e Medida Provisória nº 1.763-64, de 11 de março de 1999, art. 4º);
d) os juros reais produzidos por Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidas para troca compulsória no âmbito do Programa Nacional de Privatização - PND, controlados na parte "B" do LALUR, os quais deverão ser computados na determinação do lucro real no período do seu recebimento (Lei nº 8.981, de 1995, art. 100);
e) a parcela das perdas adicionadas conforme o disposto no inciso X do parágrafo único do art. 249, a qual poderá, nos períodos de apuração subseqüentes, ser excluída do lucro real até o limite correspondente à diferença positiva entre os ganhos e perdas decorrentes das operações realizadas nos mercados de renda variável e operações de swap (Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 5º).
3.2 valores cuja dedução seja autorizada pelo rir/99 MAS não computadAs na apuração do lucro líquido
3.2.1 DEPRECIAÇÃO ACELERADA INCENTIVADA
A depreciação acelerada incentivada devidamente lançada na parte A do LALUR e desde que obedecidos os requisitos da legislação fiscal é hipótese clássica de exclusão ao lucro líquido enquadrável no art. 250, inc. I, RIR/99. Esse assunto foi tratado no item 2.5 do presente trabalho.
3.3 resultados, receitas e DEMAIS valores incluídos no lucro líquido QUE não DEVAM SER computados no lucro real
3.3.1 receita de dividendos de participações societárias avaliadas pelo custo de aquisição quando recebidos após seis meses da data DO investimento
De acordo com os arts. 183, inc. III e 248 da Lei nº 6.404/76 os investimentos permanentes decorrentes de participações no capital de outras sociedades poderão ser avaliados com base no método da equivalência patrimonial ou com base no método do custo de aquisição.
No método da equivalência patrimonial o valor do investimento será apurado em função da porcentagem de participação no capital da investida (controlada ou coligada). Já no método do custo de aquisição, como a própria nomenclatura nos indica, o investimento será avaliado com base no custo de aquisição deduzido da provisão para perdas prováveis na realização do seu valor.
Relativamente à receita de dividendos de participações societárias avaliadas pelo método do custo de aquisição é preciso atentar para a data do investimento e a data da distribuição dos dividendos. Caso o intervalo de tempo transcorrido entre estes dois momentos for menor que seis meses, a legislação fiscal entende que o valor do investimento já contemplava o pagamento futuro dos dividendos, ou seja, o investimento foi mais oneroso pois já era de amplo conhecimento a receita de dividendos que logo ingressaria no caixa do investidor. Diante disso, nos termos do art. 380, RIR/99, a receita desses dividendos não transitará por conta de resultado, ela será contabilizada reduzindo-se o valor do investimento em contrapartida à uma conta de disponibilidades (caixa/bancos).
Por outro lado, enquadra-se como exclusão de que trata o art. 250, inc. II, RIR/99, a receita de dividendos de participações societárias avaliadas pelo método do custo de aquisição quando recebidos após seis meses da data em que ocorreu o investimento/compra desde que tenham sido tributados na pessoa jurídica que efetuar a distribuição. A referida receita transitará efetivamente por conta de resultado, contabilizada como receita operacional em função do disposto no art. 379, caput, RIR/99, e constituirá exclusão ao lucro líquido por força do § 1º deste mesmo artigo.
3.4 prejuízo fiscal apurado em períodos Anteriores
Como o imposto de renda possui natureza complexa, é necessário a fixação de um intervalo de tempo (exercício) para o confronto entre receitas, custos e despesas. A regra geral é a de que os exercícios são independentes, atendendo ao princícipio da independência do exercícios, ou seja, o prejuízo apurado em um exercício não poderia ser compensado em períodos fututos. No caso da pessoa física esse princípio é absoluto, mas no caso da pessoa jurídica a legislação fiscal permite a compensação para os integrantes do regime de tributação do lucro real [25].
É importante observar que o artigo 250, inciso III, RIR/99, trata do prejuízo fiscal, e não do prejuízo contábil. Conforme já explanado ao tecer as diferenças entre lucro líquido (contábil) e lucro real, aqui temos a mesmo lógica: o prejuízo fiscal é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições e exclusões sendo que o resultado apurado é negativo. Assim como no caso do lucro real, o prejuízo fiscal é apurado extracontabilmente no LALUR.
Neste sentido, a legislação do imposto de renda permite que o prejuízo fiscal apurado em um determinado período possa ser compensado em até 30% do montante do lucro real de períodos seguintes (anual ou trimestral). Essa compensação poderá ser feita utilizando o saldo parcial ou total do prejuízo fiscal mas somente será possível se a pessoa jurídica manter os livros e documentos exigidos pela legislação capazes de comprovar a operação. O prejuízo fiscal apurado para fins de compensação em períodos futuros será controlado na Parte B do LALUR. A partir de 01/01/1995 não existe mais limite no tempo para compensação do prejuízo por parte da empresa.
Sobre a obrigatoriedade do cumprimento das obrigações tributárias acessórias para que seja cabível a compensação Ricardo J. Ferreira [26] discorreu da seguinte forma:
"Podem ser compensados os prejuízos fiscais apurados em períodos de apuração anteriores, limitada a compensação a 30% do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões (lucro real antes das compensações) previstas na legislação do Imposto de Renda, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros e documentos exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para compensação."
No RIR/99, os arts. 509 a 515 tratam da compensação do prejuízo fiscal. O limite de 30% passível de compensação não é absoluto, ou seja, comporta exceção. É o caso das empresas participantes de Programas Especiais de Exportação – BEFIEX, pois conforme condições fixadas em regulamento, a compensação do prejuízo fiscal em até seis excercícios poderá ser efetivada independentemente de limite (art. 510, § 3º,). Também é exemplo de caso atípico a inexistência do limite de 30% para a compensação de prejuízos fiscais decorrentes da exploração da atividade rural (art. 512).
Ainda tratando do limite de 30%, houve questionamento judicial sobre a legitimidade da aplicação deste teto uma vez que a compensação integral do prejuízo independentemente de limite mostra-se mais vantajosa para o contribuinte. Sobre o assunto, segue nota constante do Informativo STJ no 0055, Período: 17 a 28 de abril de 2000.
IMPOSTO DE RENDA. DEDUÇÃO DO PREJUÍZO.
A Lei n.º 8.981/95 (MP n.º 812/94) não violou os arts. 43 e 110 do CTN ao limitar em 30%, a partir de janeiro de 1995, a dedução no Imposto de Renda do prejuízo das empresas - prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas apuradas e registradas no LALUR. A dedução continua integral porque nada impediria que os 70% restantes fossem abatidos nos anos seguintes, conforme o art. 52 da citada lei. O diferimento da dedução, assim como as adições, exclusões ou compensações prescritas e autorizadas pela legislação tributária, é concedido ao sabor da política fiscal para cada ano. Inexiste direito adquirido à dedução de uma só vez. Precedentes citados: REsp 181.146-PR, DJ 23/11/1998, e REsp 168.379-PR, DJ 10/8/1998. REsp 154.175-CE, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 25/4/2000.
Adentrando em outras particularidades da compensação, nos termos do art. 509, § 2º, RIR/99, a destinação dada ao prejuízo contábil pela empresa em nada interfere na possibilidade de compensação do prejuízo fiscal. Sendo assim, a utilização do saldo da conta de reservas de lucros ou reserva legal para absorver o prejuízo contábil não impede a faculdade da empresa de utilizar o montante do prejuízo fiscal para reduzir o lucro real e conseqüentemente o valor do imposto de renda a pagar.
Digno de nota também é o controle e acompanhamento diferenciado que as empresas deverão empreender no que diz respeito ao prejuízo não operacional e ao prejuízo decorrente da atividade rural.
Tanto o prejuízo não operacional como o prejuízo decorrente da atividade rural deverão ser compensados exclusivamente com os lucros decorrentes das respectivas operações/atividades. Não é inócuo, por exemplo, as colunas específicas liberadas em diversas fichas do Programa para preenchimento da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ/2010, quando assinalado que a pessoa jurídica explora Atividade Rural na Ficha 01A – Dados Inicias.
Tratando das vedações à compensação de prejuízos fiscais, temos como proibida a sua implementação quando ocorrer mudança no ramo da atividade e no controle societário no intevalo de tempo compreendido entre a data da apuração do prejuízo e a data da efetiva compensação. Além disso, a empresa sucessora decorrente de operações de reorganização societário do tipo incoporação, fusão ou cisão estará impossibilitada de compensar os prejuízos fiscais apurados pela sucedida por expressa previsão legal (art. 514, RIR/99; art. 33, Decreto-Lei nº 2.341, de 1987). Porém, será permitida a compensação dos prejuízos da pessoa jurídica cindida em montante proporcional à parcela remanescente do patrimônio líquido, nos casos de cisão parcial.
Conforme decisão do 1º C.C. no Ac. Nº 103-04.515/82, também é vedada a compensação de prejuízo fiscal quando a pessoa jurídica no exercício anterior era optante por regime de tributação que não fosse o lucro real. A tributação com base no lucro presumido, por exemplo, é definitiva, impedindo a compensação mesmo que fundamentada em documentação hábil de suporte e devidamente escriturada no LALUR. Porém, uma empresa optante pelo lucro presumido poderá compensar o saldo de prejuízos fiscais apurado pelo lucro real em exercícios anteriores quando voltar a fazer parte desse regime de tributação.
3.5 rendimentos e ganhos de capital nas transferências de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária
Cuida-se aqui da imunidade prevista no art. 184, § 5º, da CF. Embora o texto constitucional fale em isenção é pacífico que na verdade trata-se de imunidade, pois independentemente da terminologia empregada as desonerações diretamente estabelecidas pela CF representam na verdade hipóteses desta natureza [27].
O objetivo da referida imunidade é facilitar a reforma agrária excluindo-se da tributação (federal, estadual e municipal) os rendimentos e ganhos auferidos quando do pagamento da indenização pelo poder público ao expropriado. O pagamento da indenização é feito através de Títulos da Dívida Agrária - TDA. Desta forma deverão ser excluídos da base de cálculo do IRPJ os rendimentos e os ganhos de capital decorrentes de reforma agrária.
Um aspecto que pode ser levantado é a abrangência da imunidade, ou seja, se seria possível excluir da base de cálculo do lucro real os rendimentos objeto de TDA do contribuinte que adiquiriu os títulos da pessoa física ou jurídica que teve sua terra desapropirada. Defendendo essa tese argumenta-se [28] que a tributação dos rendimentos dos TDA no terceiro adquirente irá resultar em desistímulo na compra dos papéis, tornando-os assim menos atrativos, acabando por prejudicar o caráter de justa indenização, determinado pela Carta Magna brasileira, a ser recebida pelo expropriado.
Porém, em sentido contrário, decidiu o STF no RE 169.628-1/DF e RE 168.110/DF, firmando posicionamento de que a imunidade não alcança terceiro adquirente do TDA pois o negócio jurídico efetivado (compra dos títulos em circulação) não guarda relação com a reforma agrária.
3.6 dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento
O Fundo Nacional de Desenvolvimento (FND) foi criado em 1986 pelo Decreto-Lei nº 2.288, está vinculado ao Ministério da Fazenda, tem natureza autárquica, personalidade jurídica de direito público, patrimônio e receita próprios. O orçamento do FND integra o Orçamento Geral da União. Está sujeito também ao regramento estabelecido pelo Decreto-Lei nº 2.383/87, Decreto nº 193/91, Decreto nº 3.211/99 e Decreto nº 4.981/04.
Pode-se dizer que o objetivo do FND é participar do desenvolvimento nacional mediante a captação de recursos para investimentos de capital. Os recursos financeiros são emprestados para as empresas através de três instituições: o BNDES – Banco Nacional de Desenvolvimento, o FINEP – Financiadora de Estudos e Projetos e o Banco do Brasil.
Através do lançamento de Obrigações do Fundo Nacional de Desenvolvimento (OFNDs) de longo prazo o FND obtém sua principal fonte de recursos. Neste sentido, nos termos do art. 5º do Decreto-Lei nº 2.288/86, com redação dada pelo Decreto-Lei no 2.383/87, os dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo são isentos do imposto de renda.
Decreto-Lei nº 2.288/86:
Art. 5º A partir de 31 de dezembro de 1989, as quotas do Fundo darão direito a um dividendo anual mínimo, isento do imposto de renda, de 25% (vinte e cinco por cento) do resultado líquido positivo apurado em cada exercício.
3.7 juros produzidos pelos Bônus do Tesouro Nacional - BTN e pelas Notas do Tesouro Nacional – NTN
O Bônus do Tesouro Nacional – BTN foi criado pelo art. 5º da Lei no 7.777/89 para prover os cofres públicos de recursos para a manutenção do equilíbrio orçamentário e para a realização de operações de crédito por antecipação de receita. O BTN também foi utilizado como referencial para correção monetária e sua extinção foi promovida a partir de 01/02/1991 pelo art. 3º da Lei nº 8.177/91.
A possibilidade de exclusão da base de cálculo do lucro real dos juros produzidos pelos BTN se dá em função da isenção do imposto de renda quando esses títulos forem emitidos pelo Banco Central do Brasil para troca por Bônus da Dívida Externa Brasileira, objeto de permuta por dívida externa do setor público (art. 8º, Lei no 7.777/89). Também são isentos os juros produzidos por BTN emitidos pelo Banco Central do Brasil para a obtenção de créditos oriundos do exterior destinados ao financiamento compensatório de desequilíbrio de balanço de pagamentos ou para captar recursos para promover a formação de reservas internacionais em moeda estrangeira (art. 8º, Lei nº 7.777/89 e art. 8º do Decreto-Lei nº 1.312/74).
No caso das Notas do Tesouro Nacional – NTN é possível dizer que sua emissão ocorre pelo Poder Executivo preferencialmente para financiamento de médio e longo prazos com o objetivo de atender as finalidades descritas nos incisos do art. 1º da Lei nº 10.179/01 (prover o Tesouro Nacional de recursos necessários para cobertura de seus déficits; aquisição pelo alienante, no âmbito do Programa Nacional de Desestatização - PND de bens e direitos; troca por Bônus da Dívida Externa Brasileira; troca por títulos emitidos em decorrência de acordos de reestruturação da dívida externa brasileira; permuta por títulos do Tesouro Nacional; dentre outras). As NTN foram criadas inicialmente pelo art. 30 da Lei nº 8.177/91, mas atualmente é a Lei nº 10.179/01 que dá os principais contornos dos títulos da dívida pública de responsabilidade do Tesouro Nacional.
O ajuste ao lucro líquido no presente caso está fundamentado no art. 4º da Lei nº 10.179/01, pois o dispositivo prevê a isenção do imposto de renda para os juros produzidos pelas NTN quando emitidas para troca por Bônus da Dívida Externa Brasileira que foram objeto de permuta por dívida externa do setor público, registrada no Banco Central do Brasil, por meio do "Brazil Investment Bond Exchange Agreement". Assim como ocorre com o BTN, os juros produzidos por NTN são isentos também quando emitidos pelo Banco Central do Brasil para obtenção de créditos oriundos do exterior destinados ao financiamento compensatório de desequilíbrio de balanço de pagamentos ou para captar recursos para promover a formação de reservas internacionais em moeda estrangeira (art. 8º do Decreto-Lei nº 1.312/74).
A SRRF07, através de decisão em processo de consulta, manifestou-se sobre os juros produzidos por NTN restringindo o alcance da isenção:
JUROS DE NOTAS DO TESOURO NACIONAL – ISENÇÃO – RESTRIÇÕES. A isenção dirigida aos juros produzidos por NTN, prevista no art. 4º da Lei 10.179, de 6 de fevereiro de 2001, aplica-se apenas às Notas do Tesouro Nacional, série A, subsérie 1 – NTN-A1. Dispositivos Legais: CF, art. 153, § 2º, I; CTN, art. 111, II; Lei 10.179/2001, arts. 1º a 4º; MP 2.096-88/00, arts. 1º a 4º; Decreto 3.540/00, arts. 6º e 7º. Processo de consulta nº 37/01. SRRF / 7ª RF. DOU: 22.06.2001.
Desta forma, entendeu o fisco, lembrando que as isenções deverão ser interpretadas literalmente (art. 111, II, CTN) sem ampliação de comandos, integração analógica ou interpretação extensiva [29], que a benesse fiscal estipulada pelo art. 4º da Lei nº 10.179/01, não é aplicável à todas as NTN, mas somente para as de série A, subsérie 1 (NTN-A1), pois nos termos do art. 7º, §1º do Decreto nº 3.540/00 (que estabelece as características dos Títulos da Dívida Pública Mobiliária Federal interna), os referidos títulos é que serão utilizados nas operações de troca por "Brazil Investment Bonds - BIB". As NTN série A das demais subséries (2 a 10) possuem finalidade distinta e por esse motivo não foram alcançadas pela isenção.
3.8 juros REAIS produzidos por Notas do Tesouro Nacional – NTN NO ÂMBITO DO PND
Conforme já tratado no item antecedente o Poder Executivo poderá emitir títulos da dívida pública para o atendimento de diversas finalidades, dentre elas captar recursos para promover a compra de bens e direitos no que diz respeito ao Programa Nacional de Desestatização – PND.
O Programa Nacional de Desestatização – PND foi criado pela Lei nº 8.031/90, sendo posteriormente tratado pela Lei nº 9.491/97, que acabou por revogar integralmente aquela norma legal. Resumidamente, são objetivos fundamentais do PND:
a) reposicionar o Estado estrategicamente na economia;
b) contribuir para a reestruturação econômica dos setores público e privado bem como fortalecer o mercado de capitais;
c) permitir a retomada de investimentos nas empresas e atividades que vierem a ser transferidas à iniciativa privada;
e) possibilitar que o Estado atue com mais ênfase nos segmentos eleitos como prioridades nacionais;
Neste sentido, os juros reais produzidos por NTN emitidas para troca compulsória no âmbito do já citado PND poderão ser excluídos da base de cálculo do lucro real em função da isenção estabelecida pelo art.100 da Lei nº 8.981/95.
3.9 parcela das perdas adicionadas decorrentes dE operações nos mercados de renda variável e operações de swap
A hipótese de exclusão ao lucro líquido relativamente às perdas nas operações de swap foi tratada no item 2.12 do presente trabalho.
CONCLUSÃO
O lucro real é um conceito proveniente da lei, que elenca de maneira exaustiva as hipóteses de adições, exclusões e compensações em consonância com a política fiscal estipulada pelo poder legislativo.
As adições ao lucro líquido irão expurgar do resultado contábil despesas indedutíveis e ainda incluir receitas não contabilizadas que devam ser tributadas. Representam hipótese de ajuste as despesas lançadas na contabilidade que não forem usuais, normais e necessárias para a execução da atividade fim da empresa bem como para a manutenção da fonte produtora. Em outras palavras, a legislação fiscal somente permite que o montante do lucro real seja reduzido por despesas que efetivamente guardem relação com as finalidades essenciais da pessoa jurídica, impedindo que gastos estranhos aos fins empresariais, como por exemplo o custeio de despesas particulares dos sócios, influenciem o montante do tributo devido aos cofres públicos. No caso das receitas que deverão ser adicionadas ao lucro líquido, temos os lucros auferidos no exterior por filial ou controlada de matriz situada no Brasil, que em algumas oportunidades revelam tentativa de sonegação tributária através de operações fictícias envolvendo paraísos fiscais. Demais hipóteses de adições envolvem despesas com depreciação, perdas em operações day-trade, perdas em operações de swap, doações, dentre outras.
Por sua vez, as exclusões têm como finalidade diminuir do lucro líquido despesas dedutíveis mas não registradas na contabilidade. As receitas lançadas na contabilidade mas não tributadas pelo legislação também deverão ser expurgadas do resultado. Os institutos da imunidade, isenção e não incidência são na verdade os pressupostos para as exclusões ao lucro líquido. Os rendimentos e ganhos de capital nas transferências de imóveis desapropriados decorrentes da reforma agrária são exemplos de imunidade. Albergada pela isenção podemos citar os dividendos distribuídos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento, os juros produzidos pelos Bônus do Tesouro Nacional - BTN e pelas Notas do Tesouro Nacional – NTN, dentre outros. A depreciação e as perdas em operações de swap podem apresentar-se, conforme a situação, em adição ou exclusão ao lucro líquido.
Como exceção ao princípio da independência dos exercícios aplicável ao imposto de renda, o prejuízo fiscal apurado no LALUR poderá ser compensado pela pessoa jurídica em até 30% do lucro real de períodos seguintes, sendo que não existe desde 01/01/1995 prazo para a efetivação dessa compensação.
Além dos ajustes ao lucro líquido constantes dos artigos 249 e 250 do RIR/99, que tratam especificamente da matéria, existem evidentemente outras hipóteses esparsas no próprio Decreto nº 3.000/99 e no corpo das demais leis componentes da legislação tributária federal. O conhecimento dos casos tratados no Regulamento do Imposto de Renda mostrou-se muito importante, mas evidentemente não esgota o assunto, merecendo outras formas de abordagem revelando-se útil, por exemplo, o estudo e aprofundamento das hipóteses de ajuste por ramo empresarial (instituições financeiras, indústria automobilística, construção civil, dentre outras) e até mesmo alterando o foco para outro tributo, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, pois apesar de aplicarmos subsidiariamente a legislação do IRPJ à CSLL, esta contribuição possui suas particulariedades e o cotejo entre os ajustes dos dois tributos seria muito interessante.
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APÊNDICE
A tabela a seguir foi elaborada com o objetivo de consolidar algumas hipóteses de ajustes ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real. Além dos casos constantes do presente trabalho também foram transcritas outros exemplos existentes na legislação. É importante registrar que não se trata de uma relação exaustiva, mas sim de um rol meramente exemplificativo.
ADIÇÕES, EXCLUSÕES E COMPENSAÇÕES PARA FINS DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL |
DESCRIÇÃO | FUNDAMENTAÇÃO | TIPO DE AJUSTE |
| Aluguéis pagos a sócios ou dirigentes e a seus parentes em relação à parcela que exceder o valor de mercado | Art. 351, §1º, inc. I, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Assistência técnica, científica ou administrativa paga a pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior em desconformidade com o RIR/99 | Art. 354, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
| Brindes | Art. 249, parágrafo único, inc. VIII, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
| COFINS compensada com a a CSLL | Art. 249, parágrafo único, inc. XI, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Compensação fiscal pela cedência do horário gratuito pelas emissoras de rádio e televisão | Art. 52, parágrafo único, Lei nº 9.096/95; art. 99 Lei nº 9.504/97 | Exclusão |
| Contribuição Social sobre o Lucro Líquido | Art. 249, parágrafo único, inc. IX, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
| Contribuições não compulsórias | Art. 249, parágrafo único, inc. VI, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
| Contribuições não compulsórias destinadas a custear planos de benefícios complementares somados aos valores pagos a título de FAPI que execederem 20% do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes | Art. 361, §1º e §2º, art. 363, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Custos, despesas e encargos que não guardem relação intrínseca com a produção ou comercialização dos bens e serviços | Arts. 305, §5º; 324, §4º; 346, §3º; 351, §2º; 356, §5º; Decreto nº 3.000/99 e art. 13, inc. II e III, Lei nº 9.249/95 | Adição |
| Custos, despesas, encargos, perdas, provisões e outros valores não dedutíveis conforme RIR/99 | Art. 249, inc. I, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
| Deduções autorizadas pelo RIR/99 | Art. 250, inc. I, Decreto nº 3.000/99 | Exclusão |
| Depreciação acelerada incentivada | Art. 249, parágrafo único, inc. III, Decreto nº 3.000/99 | Adição / Exclusão |
| Depreciação acelerada incentivada (Pessoa jurídica que explore atividade rural) | Art. 314, Decreto nº 3.000/99 | Adição / Exclusão |
| Depreciação acelerada incentivada (Máquinas e equipamentos destinados ao uso da produção industrial incorporados ao ativo fixo no período compreendido entre 12.06.1991 e 31.12.1993) | Art. 315, Decreto nº 3.000/99 | Adição / Exclusão |
| Depreciação acelerada incentivada (Máquinas e equipamentos adquiridos entre 01.01.1992 e 31.12.1994 objeto de contratos de arrendamento mercantil) | Art. 316, Decreto nº 3.000/99 | Adição / Exclusão |
| Depreciação acelerada incentivada (Equipamentos Emissores de Cupom Fiscal) | Art. 317, Decreto nº 3.000/99 | Adição / Exclusão |
| Depreciação acelerada incentivada (Máquinas e Equipamentos Adquiridos entre 14.06.1995 31.12.1997) | Art. 318, Decreto nº 3.000/99 | Adição / Exclusão |
| Depreciação acelerada incentivada (Programas Setoriais Integrados – PSI) | Art. 319, Decreto nº 3.000/99 | Adição / Exclusão |
| Depreciação acelerada incentivada (Programas de Desenvolvimento Tecnológico Industrial – PDTI até 03.06.1993) | Art. 320, Decreto nº 3.000/99 | Adição / Exclusão |
| Depreciação acelerada incentivada (PDTI e PDTA após 03.06.1993) | Art. 321, Decreto nº 3.000/99 | Adição / Exclusão |
| Depreciação acelerada incentivada (Programas BEFIEX) | Art. 322, Decreto nº 3.000/99 | Adição / Exclusão |
| Depreciação acelerada incentivada (Máquinas e Equipamentos para Obras Audiovisuais) | Art. 323, Decreto nº 3.000/99 | Adição / Exclusão |
Descontos concedidos a empresa ligada | Art. 299, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
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Despesas desnecessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, bem como não usuais ou anormais para o tipo de atividade | Art. 299, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
| Despesas com alimentação de sócios | Art. 249, parágrafo único, inc. V, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Despesas com cartão de crédito anormais ou desnecessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora | Parecer Normativo nº 8/1980, art. 299, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Despesas com faculdade de empregados desvinculadas das atividades da empresa | Art. 249, inc. I, e art. 299, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Distribuição disfarçada de lucros para pessoa ligada, decorrente da venda de bens ou transferência de direito de preferência à subscrição de valores mobiliários da companhia, compreendendo a diferença entre o valor de mercado e o de alienação | Art. 467, inc. I, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
| Dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento | Art. 250, parágrafo único, alínea "b", Decreto nº 3.000/99 | Exclusão |
Doação a pessoa jurídica de direito público | Art. 299, e art. 365, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
| Doações | Art. 249, parágrafo único, inc. VII, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Encargos financeiros contabilizados como receita quando incidentes sobre crédito vencido há mais de 2 meses | Art. 342, caput, Decreto nº 3.000/99 | Exclusão |
Encargos financeiros contabilizados como receita quando incidentes sobre crédito vencido há mais de 2 meses, no momento em que estes valores se tornarem disponíveis ou quando reconhecida a respectiva perda (fase litigiosa) | Art. 342, §2º, Decreto nº 3.000/99 | Exclusão |
Indenização por ato ilícito | Art. 299, e art. 344, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Indenização recebida pela pessoa jurídica em função de seguro de vida contratado para sócios | Parecer Normativo nº 239/1970, art. 299, Decreto nº 3.000/99 | Exclusão |
Investimento em projeto aprovado pela Ancine para a produção de obra audiovisual cinematográfica de produção independente | Art. 1º, §4º, Lei nº 8.685/93 | Exclusão |
| Juros pagos a pessoa vinculada em contrato não registrado no BACEN que excederem os limites fixados no RIR/99 | Art. 243, §7º, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
| Juros produzidos pelos BTN e NTN bem como os referentes aos Bônus emitidos pelo BACEN | Art. 250, parágrafo único, alínea "c", Decreto nº 3.000/99 | Exclusão |
| Juros reais produzidos por NTN | Art. 250, parágrafo único, alínea "d", Decreto nº 3.000/99 | Exclusão |
Lucro da empreitada ou fornecimento decorrente de contratos de longo prazo com entidades governamentais, proporcional à receita dessas operações que foram consideradas no resultado mas ainda não recebidas | Art. 409, inc. I, Decreto nº 3.000/99 | Exclusão |
Lucro da empreitada ou fornecimento decorrente de contratos de longo prazo com entidades governamentais, excluído nos termos do art. 409, inc. I, RIR/99, no período em que a receita for recebida | Art. 409, inc. II, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Lucros auferidos no exterior por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas quando disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil | Art. 394, §2º, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Lucros e dividendos já tributados nas pessoas jurídicas que os distribuíram (atenção aos arts 380 e 388, §1º , RIR/99) | Art. 379, §1º, Decreto nº 3.000/99 | Exclusão |
Multas por infrações fiscais, exceto as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento | Art. 344, §5º, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
| Pagamento efetuados à sociedade civil por PJ ligada | Art. 249, parágrafo único, inc. II, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Pagamentos por mera liberalidade | Art. 299, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
| Parcela das perdas adicionadas ao lucro líquido em operações de renda variável e swap na hipótese de que trata | Art. 250, parágrafo único, alínea "e", Decreto nº 3.000/99 | Exclusão |
| Parcelas pagas relativamente ao custo de aquisição de bens, serviços e direitos nas operações com pessoas ligadas que exceder ao valor estipulado em conformidade com o RIR/99 | Art. 241, §7º, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Participações nos lucros de partes beneficiárias e administradores | Art. 463, caput, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
| Perdas em operações day-trade | Art. 249, parágrafo único, inc. IV, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
| Perdas em operações swap | Art. 249, parágrafo único, inc. X, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
| Perdas no recebimento de créditos em operações com pessoas físicas ou jurídicas ligadas | Art. 340, §6º, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
| Perdas no recebimento de créditos lançadas na contabilidade quando ocorrer a desistência da cobrança judicial antes de decorridos 5 anos do vencimento do crédito | Art. 341, §1º, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Prejuízo fiscal apurado em períodos anteriores | Art. 250, inc. III, Decreto nº 3.000/99 | Compensação |
Prêmio de seguro de vida contratado para sócio pago pela pessoa jurídica | Parecer Normativo nº 239/1970, art. 299, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não tributados | Art. 249, parágrafo único, inc. I, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Receita de dividendos de participações societárias avaliadas pelo método do custo de aquisição recebidos após seis meses da data em que ocorreu o investimento | Art. 250, inc. II, Decreto nº 3.000/99 | Exclusão |
Receita de exportação à pessoa vinculada que exceder ao valor apropriado na contabilidade | Art. 240, §7º, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
| Rendimentos e ganhos de capital nas desapropriações para fins de reforma agrária | Art. 250, parágrafo único, alínea "a", Decreto nº 3.000/99 | Exclusão |
| Resultados, rendimentos, receitas e outros valores não registrados na contabilidade mas que em conformidade com o RIR/99 são tributáveis | Art. 249, inc. II, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Royalties pagos a sócios ou dirigentes e a seus parentes | Art. 352, inc. I, Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Royalties pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa ligada, com domicílio no exterior, observando-se o art. 353, parágrafo único, RIR/99 | Art. 353, inc. I, alínea "b", Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos a beneficiário domiciliado no exterior que não sejam objeto de contrato registrado no BACEN | Art. 353, inc. V, alínea "a", Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Royalties pelo uso de marcas de indústria pagos a beneficiário domiciliado no exterior cujos montantes excedam aos limites periodicamente fixados pelo Ministro de Estado da Fazenda | Art. 353, inc. V, alínea "b", Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas quando pagos pela filial no Brasil em benefício de sua matriz no exterior | Art. 353, inc. I, alínea "a", Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação pagos a beneficiário domiciliado no exterior que não sejam objeto de contrato registrado no BACEN | Art. 353, inc. IV, alínea "a", Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação pagos a beneficiário domiciliado no exterior cujos montantes excedam aos limites periodicamente fixados pelo Ministro de Estado da Fazenda | Art. 353, inc. IV, alínea "b", Decreto nº 3.000/99 | Adição |
Notas
- Digno de registro é a existência no Brasil de tratamento diferenciado e favorecido relativamente às microempresas e empresas de pequeno porte, nos termos da Lei Complementar nº 123/2006.
- HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. Imposto de Renda das Empresas. Interpretação e Prática. 30. ed. São Paulo: IR Publicações, 2005, pg. 75.
- SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, pg. 1015.
- HIGUCHI, op. cit., pg. 29.
- FERREIRA, Ricardo J. Contabilidade Básica. 5. ed. Rio de Janeiro: Editora Ferreira, 2008, pg. 576.
- HIGUCHI, op. cit., pg. 33.
- ROCHA, João Marcelo. Direito Tributário. 5. ed. Rio de Janeiro: Editora Ferreira, 2007, pg. 127.
- HIGUCHI, op. cit., pg. 214.
- HIGUCHI, op. cit., pg. 228.
- IUDICIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBECKE, E. R. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2003, pg. 273.
- HIGUCHI, op. cit., pg. 99.
- HIGUCHI, op. cit., pg. 497.
- NEVES, Silvério das. VICECONTI, Paulo Eduardo V. Contabilidade Avançada e Análise das Demonstrações Financeiras. 11. ed. São Paulo: Frase, 2002, pg. 71.
- NEVES, op. cit., pg. 77.
- HIGUCHI, op. cit., pg. 277.
- HIGUCHI, op. cit., pg. 18.
- ROCHA, op. cit., pg. 45.
- ALEXANDRINO, Marcelo, PAULO, Vicente. Direito Tributário na Constituição e no STF. 7. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2004, pg. 27.
- HIGUCHI, op. cit., pg. 293.
- FARIA, Ivando Silva de. A Gestão dos Riscos Endógenos: Agregando Valor à Empresa. Dissertação apresentada ao Curso de Pós-Graduação em Engenharia de Produção, Universidade Federal Fluminense. Rio de Janeiro, 2000, pg. 104.
- FERREIRA, op. cit., pg. 577-578.
- ROCHA, op. cit., pg. 127-128.
- SABBAG, op.cit., pg. 243.
- FERREIRA, op. cit., pg. 578.
- ROCHA, op. cit., pg. 128.
- FERREIRA, op. cit., pg. 578.
- ALEXANDRINO, op. cit., pg. 107-108.
- HIGUCHI, op. cit., pg. 206.
- AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006, pg 221.
