Professor de Direito Tributário e Presidente da Comissão de Graduação da Faculdade de Direito da USP. Mestre, Doutor e Livre-Docente. Vice-Presidente da International Fiscal Association - IFA. Conselheiro do Conselho Jurídico da FIESP e da FECOMERCIO. Advogado.
1 - Medidas Controlled Foreign Corporations (CFC - Legislation) e o art. 74 da MP nº 2.158/01
Sobre o modelo brasileiro de tratamento das sociedades controladas e coligadas, válido antecipar algumas palavras sobre o regime de Controlled Foreign Corporations (CFC - legislation), para demonstrar que esta não é a função do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-34, de 24.08.2001, admitida como regra de disponibilidade do lucro da sociedade, mediante imputação proporcional dos lucros auferidos por suas controladas ou coligadas, independentemente do tipo societário ou da forma de organização da entidade.
Comparativamente, o âmbito de aplicação da CFC - Legislation é mais limitado, por se tratar de norma especial antielusiva e não um regime presuntivo e de disponibilidade antecipada dos lucros.
O regime de CFC - legislation (01), funcionalmente, permite imputar aos sócios ou acionistas residentes os lucros produzidos pela sociedade constituída e localizada em países com tributação favorecida, com incidência do imposto aplicável aos lucros produzidos no exterior automaticamente, como se fossem produzidos internamente, mesmo que não distribuídos sob a forma de "dividendos" (02), sempre que presentes alguns pressupostos de controle antielusivo.
Por isso, sua aplicabilidade vem acompanhada de certas modalidades de "testes". O primeiro é o da confrontação das alíquotas vigentes em ambos os ordenamentos, de tal sorte que a alíquota do país de localização da CFC não seja inferior a uma dada proporção em relação àquela do país de residência do controlador (90%, 75% etc.). Assim, o controle das participações societárias no exterior requer que a empresa controlada encontre-se em um país com tributação favorecida que não tribute ou tribute com uma alíquota muito baixa os lucros ali produzidos, para evitar que o controlador ou acionista possa postergar a tributação sobre lucros da sociedade controlada, evitando a disponibilização sob a forma de dividendos (tax deferral). O segundo, o teste do escopo social, serve para verificar se a sociedade exerce um fim negocial legítimo (business purpose) ou se serve apenas como meio de economia de tributos. Nestes, o conceito de controle prepondera. Na Alemanha e Reino Unido, por exemplo, há controle quando uma participação é possuída além de 50%. A França requer 10%. O terceiro teste muito utilizado foi o da distribuição aceitável, quando um percentual de lucro é distribuído dentro de um prazo razoável (18 meses, em média) e uma quantia compatível. Dentre outros, estes são os mais comuns (03).
Da combinação desses elementos, dois sistemas de medidas antielusivas são utilizados nesse controle, o transactional CFC e o designated CFC. Pelo método locational ou designated, os acionistas das controladas são tributados pro quota no país de residência, pelos lucros e rendimentos produzidos, independentemente da tipologia destes, mesmo que não distribuído por tais sociedades, sempre que o contribuinte tenha uma participação direta em tais entidades que lhe permita o controle efetivo, ou administrativo, apto a decidir sobre o momento de repartição ou distribuição de lucros ou dividendos (Japão, França e Reino Unido). Pelo critério transactional ou shopping, os controladores são tributados no país de residência, por específicas categorias de rendimentos (dividendos, royalties, juros, lucros de empresa etc.), previamente definidos em lei (04) (tainted income).
No Brasil, conforme o art. 74 da MP nº 2.158-34, de 2001, (05) os lucros auferidos mediante sociedades controladas ou coligadas no exterior, passaram a ser considerados disponibilizados (critério temporal) para a controladora ou coligada no Brasil "na data do balanço no qual tiverem sido apurados", limitadamente aos lucros auferidos diretamente pelas sociedades investidas, segundo o regime de renda mundial do art. 25 da Lei nº 9.249/95, preservado o direito de compensação de prejuízos fiscais no exterior, conforme a legislação do país de residência (i), e, quanto à determinação, no Brasil, mediante o critério de equivalência patrimonial (ii), sem qualquer mutação da base de cálculo do IRPJ ou da CSLL, porquanto a referida inovação não afetara o disposto no art. 23, caput e parágrafo único, do Decreto-Lei nº 1.598/77.
Eis a sua redação, in verbis:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Este art. 74 da MP nº 2.158/01, definitivamente, não revogou as normas do art. 1º da Lei nº 9.532/97, quanto à disponibilidade econômica ou jurídica dos lucros auferidos no exterior, que exigem a consumação de ato jurídico que possa representar o "crédito", "remessa", "entrega" ou "emprego" dos valores em favor do beneficiário residente no Brasil, como medidas de disponibilidade, as quais remanescem em vigor para todos os demais casos de determinação de lucros ou rendimentos.
Com isso, passou a vigorar uma presunção de lucro distribuído (06) quando da própria apuração dos lucros da sociedade não residente investida, com a adição do lucro auferido pelas controladas ou coligadas ao lucro líquido do beneficiário residente no Brasil, proporcional à respectiva participação.
Esta presunção está relacionada diretamente com o critério temporal, ou seja, a disponibilidade do lucro, e não com a formação do fato jurídico tributário do lucro ou com a formação da base de cálculo. É bem verdade que o CARF, então "Conselho de Contribuintes", já decidiu que o art. 74 da MP nº 2.158-34 estabeleceu presunção absoluta (ficção) (07), que deve ser obedecida pelos contribuintes, obrigados a reconhecer o resultado auferido por controladas ou coligadas (08). Entretanto, esse entendimento merece cautelas. Nesse sentido, o tratamento de lucros no exterior deve ser compreendido pela disponibilidade segundo a data do balanço no qual tiverem sido apurados, na proporção de sua participação acionária e sempre que atendido o requisito de imediato reconhecimento do direito à imputação dos lucros ali auferidos, proporcionalmente (equivalência patrimonial).
Algo, porém, merece registro: o art. 74, da MP nº 2.158-34/01 não tem qualquer relação com o regime do chamado CFC - legislation, porquanto seu objetivo não é precipuamente a adoção de medida antielusiva ou o controle de países com tributação favorecida. Trata-se, sim, de regra de determinação do critério temporal (disponibilidade) para tributação dos lucros auferidos no exterior por IRPJ ou CSLL, independentemente de qualquer "teste" quanto à localização, ao controle, ao tipo societário ou à distribuição dos lucros.
Apesar de inovadora, essa sistemática, não se pode deixar de lamentar, em tom crítico, a opção brasileira por instrumento tão gravoso aos investimentos brasileiros no exterior, sem qualquer proveito para uma arrecadação coerente com o desenvolvimento das empresas com atuação internacional e, por conseguinte, estímulo para o aumento da riqueza do País. A falta de diferenciação entre empresas localizadas em paraísos fiscais e aquelas situadas em países de carga tributária ordinária, para os efeitos de tributação do lucro, não contribui para a internacionalização da economia brasileira e serve como uma espécie de estímulo ao uso desses territórios, pela ausência da diferenciação de regimes.
Esse tratamento das controladas no exterior e suas hipóteses legais de disponibilização de lucros auferidos no exterior por pessoas jurídicas adveio com o regime de universalidade, por força do art. 25, da Lei nº 9.249 de 26/12/1995, cujo caput assim dispõe:
"Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano".
Ao se reportar aos "lucros", o art. 25 da Lei nº 9.249/95 prescreve o alcance subjetivo às atividades exercidas por filiais ou estabelecimentos permanentes, bem assim por controladas ou coligadas (09). E, nestes casos, quanto ao elemento temporal, os lucros auferidos no exterior deveriam ser computados na apuração do lucro real das pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, realizada em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas brasileiras.
Por meio desse regime, imputava-se aos sócios ou acionistas residentes no Brasil, por transparência fiscal internacional, como foi brilhantemente denunciado por Alberto Xavier (10), os lucros produzidos pela sociedade localizada no exterior, fazendo incidir o imposto aplicável na proporção das suas participações nestas sociedades como se fossem produzidos internamente, mediante equivalência patrimonial, ainda que não distribuídos, sob a forma de dividendos.
Sem dúvidas, esta regra encontrava-se eivada de inconstitucionalidade por não atender aos preceitos basilares do conceito de renda, pela afetação ao princípio universalidade (art. 153, III, e § 2º, I, da CF) e desrespeito ao contido no art. 43 do CTN, quanto ao critério de disponibilidade.
Após muitos embates, foi editada a Lei nº 9.532/97, cujo art. 1º, previa que os lucros auferidos no exterior, por controladas ou coligadas, deveriam ser adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que houvessem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, e, ao mesmo tempo, o seu § 1º dispunha que os lucros seriam considerados disponibilizados para a empresa no Brasil na data do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior. Confira-se:
"Art. 1º Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados disponibilizados para a empresa no Brasil:
a) no caso de filial ou sucursal, na data do balanço no qual tiverem sido apurados;
b) no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior.
§ 2º Para efeito do disposto na alínea 'b' do parágrafo anterior, considera-se:
a) creditado o lucro, quando ocorrer a transferência do registro de seu valor para qualquer conta representativa de passivo exigível da controlada ou coligada domiciliada no exterior;
b) pago o lucro, quando ocorrer:
1. o crédito do valor em conta bancária, em favor da controladora ou coligada no Brasil;
2. a entrega, a qualquer título, a representante da beneficiária;
3. a remessa, em favor da beneficiária, para o Brasil ou para qualquer outra praça;
4. o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da controlada ou coligada, domiciliada no exterior.
§ 3º Não serão dedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido os juros, relativos a empréstimos, pagos ou creditados a empresa controlada ou coligada, independente do local de seu domicílio, incidentes sobre valor equivalente aos lucros não disponibilizados por empresas controladas, domiciliadas no exterior.
§ 4º Os créditos de imposto de renda de que trata o art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995, relativos a lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, somente serão compensados com o imposto de renda devido no Brasil se referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital forem computados na base de cálculo do imposto, no Brasil, até o final do segundo ano-calendário subseqüente ao de sua apuração.
§ 5º Relativamente aos lucros apurados nos anos de 1996 e 1997, considerar-se-á vencido o prazo a que se refere o parágrafo anterior no dia 31 de dezembro de 1999.
§ 6º Nas hipóteses das alíneas "c" e "d" do § 1o o valor considerado disponibilizado será o mutuado ou adiantado, limitado ao montante dos lucros e reservas de lucros passíveis de distribuição, proporcional à participação societária da empresa no País na data da disponibilização. (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)
§ 7º Considerar-se-á disponibilizado o lucro: (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)
a) na hipótese da alínea "c" do § 1o:
1. na data da contratação da operação, relativamente a lucros já apurados pela controlada ou coligada;
2. na data da apuração do lucro, na coligada ou controlada, relativamente a operações de mútuo anteriormente contratadas;
b) na hipótese da alínea "d" do § 1o, em 31 de dezembro do ano-calendário em que tenha sido encerrado o ciclo de produção sem que haja ocorrido a liquidação."
Mais tarde, com o art. 3º da Lei nº 9.959/00, foram introduzidas duas novas modalidades de disponibilização para as controladas e coligadas, complementando aquelas constantes do artigo 1º, da Lei nº 9.532/97, sem se afastar dos critérios antes fixados, quais sejam, a disponibilidade econômica ou jurídica do lucro para o beneficiário residente no Brasil, a saber:
"Art. 3º - O art. 1º da Lei nº 9.532, de 1997, passa a vigorar com a seguinte redação:
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados disponibilizados para a empresa no Brasil: (...)
c) na hipótese de contratação de operações de mútuo, se a mutuante, coligada ou controlada, possuir lucros ou reservas de lucros; (com a redação da Lei nº 9.959/2000)
d) na hipótese de adiantamento de recursos, efetuado pela coligada ou controlada, por conta de venda futura, cuja liquidação, pela remessa do bem ou serviço vendido, ocorra em prazo superior ao ciclo de produção do bem ou serviço. (com a redação da Lei nº 9.959/2000)."
Como se depreende, a Lei nº 9.532/97 definiu a disponibilidade econômica ou jurídica do lucro auferido pela controlada ou coligada no exterior (critério temporal), em favor do beneficiário residente no Brasil, segundo hipóteses bem definidas, quais sejam: o "crédito", a "remessa", a "entrega" ou o "emprego" para o beneficiário, o sócio quotista ou acionista residente no Brasil, as quais exigem que os lucros sejam aproveitados, de alguma forma, pelo beneficiário residente no Brasil.
Claramente evidenciado que somente nos casos semelhantes a distribuições disfarçadas de lucros, previamente definidos em lei, nas hipóteses de contratações de operações de mútuo ou de adiantamento de recursos, haveria o cabimento da tributação com base na distribuição ficta de lucros por controladas ou coligadas no exterior. Não há que se falar, desse modo, de qualquer situação juridicamente semelhante que pudesse justificar o pretenso tratamento com base em presunção não autorizada por lei. Veda-o, expressamente, o art. 108, § 1º, do CTN, que impede o uso de analogia para exigência de imposto não previsto em lei.
Quanto aos efeitos do dispositivo sobre a quantificação dos tributos, não houve qualquer modificação da base de cálculo, a saber, quanto ao método de apuração mediante equivalência patrimonial, reconhecido pelo art. 25, da Lei nº 9.249, de 1995, que continuou submetida ao regime anterior, ou seja, ao art. 23, caput e parágrafo único, do Decreto-Lei nº 1.598/77, para o IRPJ, e pelo art. 2º, §1º, "c", 4, da Lei nº 7.689/88, para a CSLL, logo, vedado que seja computada na determinação do lucro real a contrapartida do ajuste da equivalência patrimonial, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento.
No que concerne à interação entre critérios temporais da disponibilidade do IRPJ e da CSLL, o art. 74 da MP nº 2.158-34/2001 não retirou a vigência dos art. 1º, da Lei nº 9.532/97, e 3º, da Lei nº 9.959/00; tampouco repristinou o conteúdo do art. 25, da Lei nº 9.249/95. O art. 74 da Medida Provisória nº 2.158/2001 apenas ampliou o alcance material dessas regras, que passaram a servir como fundamento para incidência da CSLL (11) (art. 21), ao conferir nova redação às referidas disposições (12) (art. 34) e introduziram regra de tributação da renda por uma espécie de presunção absoluta sobre a disponibilidade jurídica dos lucros auferidos em conformidade com novo momento temporal: a data do balanço no qual tiverem sido apurados (31 de dezembro de cada exercício).
Assim, em termos formais, não se verificou, até o presente, qualquer revogação expressa das disposições reclamadas do art. 1º da Lei nº 9.532/95 ou do art. 3º, da Lei nº 9.959/00, que seguem como normas especificadoras da disponibilidade dos lucros auferidos no exterior. Conforme o art. 74 da MP nº 2158/2001, tem-se que os lucros auferidos mediante sociedades controladas ou coligadas no exterior, para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, serão considerados disponibilizados (disponibilidade jurídica) para a controladora ou coligada no Brasil "na data do balanço no qual tiverem sido apurados", ou seja, fora do regime ordinário, limitadamente ao regime de renda mundial do art. 25, da Lei nº 9.249/95. E como este prescreve que os lucros auferidos no exterior "serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano", este igualmente aplica-se ao referido o art. 74 da MP nº 2158/2001, ainda que mantida a vinculação dos lucros verificados no balanço da controlada no exterior, para determinação da ocorrência do fato jurídico tributário e como garantia de observância do critério de territorialidade do País de residência.
A disponibilidade jurídica da renda (art. 43, do CTN), portanto, configura-se com o encerramento do exercício financeiro da controlada, mesmo que submetido à tributação, no Brasil, somente com o balanço relativo ao exercício em curso (em 31 de dezembro). O art. 74 da MP nº 2.158-35/01, ao prescrever que os lucros auferidos por coligadas ou controladas no exterior serão considerados como lucros disponibilizados da controladora ou coligada residente no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, segundo a legislação local, enseja uma antecipação presumida da distribuição, na forma dos lucros integralmente apurados, sem qualquer consideração quanto ao destino que a sociedade venha a conferir a tais recursos, quando da distribuição para a controladora (disponibilidade econômica da renda).
A hermenêutica deste art. 74 da MP nº 2.158-35/01, quanto ao momento da disponibilidade, deve tomar em consideração, para que a controladora ou coligada no Brasil, o mesmo período-base, levantado em 31 de dezembro de cada ano, ou seja, ainda que o da controlada ou coligada tenha feito suas demonstrações em data anterior, pelo dever de observância da data do balanço no qual tiverem sido apurados, conforme a legislação do País de residência. Tudo nos termos do art. 25, § 3º da Lei nº 9.249/1995, a saber:
"§ 3º Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte:
I - os lucros realizados pela coligada serão adicionados ao lucro líquido, na proporção da participação da pessoa jurídica no capital da coligada;
II - os lucros a serem computados na apuração do lucro real são os apurados no balanço ou balanços levantados pela coligada no curso do período-base da pessoa jurídica; (...)".
O lucro da controlada ou coligada no exterior a ser demonstrado na data do balanço no qual tiver sido apurado, no Brasil, será aquele do balanço ou balanços levantados pela coligada no curso do período-base da pessoa jurídica, como expressamente determina o inciso II do § 3º do art. 25 da Lei nº 9.249/1995, sempre de acordo com a legislação do País de residência e na proporção da participação da pessoa jurídica no capital da coligada (por equivalência patrimonial).
Desse modo, os seguintes aspectos sobressaem na tributação das controladas e coligadas no exterior:
1) Prevalece o regime de renda mundial do art. 25, da Lei nº 9.249/95, e não aquele de apuração dos lucros ordinários do IRPJ, logo, admitida "compensação com crédito de imposto", sem que isso implique qualquer inovação da base de cálculo do IRPJ ou da CSLL.
2) A disponibilidade jurídica dos lucros é determinada pela "data do balanço no qual tiverem sido apurados", o que justifica o câmbio em reais na data do seu encerramento, em 31 de março, ainda que a consolidação, no Brasil, dê-se unicamente em 31 de dezembro de cada ano, por força do art. 25, da Lei nº 9.249, de 1995;
3) Os prejuízos (contábeis) apurados por controlada ou coligada no exterior poderão ser registrados e compensados com os lucros dos períodos subsequentes, "na data do balanço no qual tiverem sido apurados", sem qualquer restrição, tudo conforme a legislação do País de residência. Na controladora, no Brasil, estes prejuízos (contábeis) deverão ser reconhecidos por equivalência patrimonial.
4) A apuração dos lucros ou prejuízos deverá ser feita segundo a legislação do país de residência da controlada ou coligada no exterior; e
5) o crédito de imposto da controladora será abatido do imposto devido no Brasil na proporção do valor de todo o imposto pago no país de domicílio da controlada ou coligada, ou que incidiria sobre esses lucros, independentemente da denominação oficial adotada e do fato de ser este de competência de unidade da federação do país de origem (vide art. 14 da IN SRF nº 213, de 7 de outubro de 2002);
Diante disso, o referido art. 74 da MP nº 2158/2001, a título de disponibilidade jurídica, afasta-se da distribuição de dividendos para tributar o próprio lucro apurado da controlada ou coligada, na proporção da participação, com atribuição de crédito de imposto não pelo quanto possa ser tributado aos efeitos de distribuição, mas naquilo que se considere tributação do lucro ordinário da controlada ou coligada, proporcionalmente. Demonstra-se, assim, imprescindível à interpretação do art. 74 da MP nº 2.158-35/01 o direito de crédito de imposto (13) (art. 26, da Lei nº 9.249/95), dado que a tributação se vê empregada como que numa pretensão de antecipação do imposto devido, mas com a garantia de aplicar o direito de "crédito" a compensar.
1.1 - A conversão da moeda estrangeira em reais na tributação das controladas e coligadas domiciliadas no exterior
Para as demonstrações financeiras, os § 2º e 4º do art. 25, da Lei nº 9.249/1995 determinam que estas serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país de seu domicílio. Em nenhum caso exige-se a escrituração conforme o direito brasileiro. Com isso, as "demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial, sucursal, controlada ou coligada" serão regidas pela legislação do país de residência.
Pois bem, atendido esse requisito, a data eleita para encerramento do exercício financeiro poderá ser diferente daquela prevista na lei brasileira. Por conseguinte, assume relevo o momento da conversão em moeda nacional o valor dos lucros ou dos prejuízos apurados na contabilidade da controlada.
Sobre o câmbio da moeda utilizada para apuração dos lucros, prescreve o § 4º do art. 25, da Lei nº 9.249/1995 que este será o valor do dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial, sucursal, controlada ou coligada, portanto, residente no exterior, e não aquela data do balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano, no Brasil. Eis a redação do dispositivo citado:
"§ 4º Os lucros a que se referem os §§ 2º e 3º serão convertidos em reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial, sucursal, controlada ou coligada."
Não há dúvida quanto à aplicação nessas hipóteses da máxima tempus regit actum, em conformidade com o art. 143, do CTN, "salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação." Ainda que se admitindo, ad argumentandum tantum, que o art. 74 da MP nº 2.158-35/01 trouxe "disposição de lei própria", o lucro apurado, neste, será o do dia da demonstração financeira do país de domicílio, considerado como a ocorrência do fato jurídico tributário, por presunção.
Nesse sentido, para definir o regime das demonstrações financeiras, os §§ 3º e 4º do art. 6º da IN nº 213/2002 prevê que o resultado deverá ser convertido em reais tomando-se por base a taxa de câmbio para venda, fixada pelo Banco Central do Brasil, da moeda do país onde estiver domiciliada a filial, sucursal, controlada ou coligada, na data do encerramento do período de apuração relativo a demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros dessa filial, sucursal, controlada ou coligada. Na ausência de moeda conversível em reais, estes resultados deverão ser convertidos primeiro em dólar - com base na taxa de taxa de câmbio para venda, fixada pelo Banco Central do Brasil na data do encerramento do período de apuração relativo a demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros ou prejuízos. E, depois, em reais.
Portanto, são regras expressas, desde o CTN, passando pelo art. 25, da Lei nº 9.249/1995 e chegando aos §§ 3º e 4º do art. 6º da IN nº 213/2002, vinculantes em todos os seus termos, para garantir que aquela data do balanço da controlada, apurado segundo as leis do país de residência, será vinculante para a tributação da controladora, no Brasil, mormente para definir o câmbio do valor tributário expresso em moeda estrangeira.
Portanto, lucros ou prejuízos auferidos no exterior por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas observarão o dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados estes resultados, para a respectiva conversão cambial.
2 - Do critério de equivalência patrimonial ao conceito de controladas e coligadas
A análise da variação cambial dos investimentos em controladas ou coligadas no exterior requer uma necessária compreensão do método de avaliação desses investimentos, que é a equivalência patrimonial. Em qualquer situação, o resultado da investida deve ter tratamento uniforme para contabilização do patrimônio e dos resultados da entidade investidora (14).
A equivalência patrimonial não é mais do que uma forma de atualização contínua do valor do investimento (15), que consiste na avaliação na empresa investidora, dos investimentos pelas variações do patrimônio líquido da empresa investida, mediante reconhecimento direto das variações apuradas, lucros, perdas ou prejuízos, para os fins de determinação do aumento ou da redução do valor investido (16).
Entrementes, a equivalência patrimonial presta-se para a determinação do capital aplicado que pertence ao seu titular e suas variações patrimoniais no período, pois há de levar em conta:
(i) o patrimônio líquido atual da controlada ou coligada;
(ii) o custo de aquisição da participação societária e
(iii) o valor do investimento, com os reflexos do resultado da controlada ou coligada.
Toda a apuração da equivalência patrimonial, portanto, dependerá da determinação contábil do patrimônio líquido da sociedade investida, conforme exige o art. 248, I, da Lei nº 6.404/76. E a razão é evidente: "os conceitos de patrimônio líquido e de capital próprio representam o mesmo objeto - a quota-parte ideal de capital existente no ativo que é de propriedade do titular do patrimônio" (17). Assim, a conta de investimentos da controladora variará segundo a variação do patrimônio líquido na controlada ou coligada, ou ainda pelo percentual da respectiva participação.
De modo resumido, a equivalência patrimonial tem a função de atualizar os investimentos relevantes em empresas controladas ou coligadas conforme os resultados forem sendo apurados nestas entidades, independentemente da distribuição dos lucros apurados. E para investimentos que não se qualificarem como relevantes, emprega-se o método de custo de aquisição (art. 183, III, da Lei nº 6.404/76) (18).
O conceito de "coligadas", ainda que alterado pela Lei nº 11.941/09, ao admitir o critério da influência significativa e alterar o percentual de partição de 10% para 20% (19), e os investimentos em "coligadas" passarem a ser escriturados nas demonstrações consolidadas (20) das investidoras, estas foram modificações insuficientes para afastar o regime de tributação do imposto sobre a renda, como objetivamente esclarecido pela lei tributária em apreço:
"Art. 46. O conceito de sociedade coligada previsto no art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com a redação dada por esta Lei, somente será utilizado para os propósitos previstos naquela Lei."
Como não poderia ser diferente, o prejuízo deve ser objeto da equivalência patrimonial, para os fins da sua quantificação e afetação no patrimônio líquido da sociedade.
De acordo com as normas contábeis internacionais, este método de avaliação deve igualmente abranger os prejuízos:
"Segundo o § 6º do IAS 28, no método de equivalência patrimonial o investimento é inicialmente registrado ao custo e esse valor é aumentado ou diminuído, para reconhecer a parcela do investidor nos lucros ou prejuízos da investida, depois da data da aquisição (21)."
Atualmente, por força da Instrução CVM nº 457/07 da Comissão de Valores Mobiliários - CVM, a Consulente, por ser companhia aberta, está obrigada a apresentar suas demonstrações financeiras consolidadas de acordo com os padrões contábeis internacionais, ou seja, conforme os pronunciamentos emitidos pelo International Accounting Standards Board - IASB, bem assim aqueles do Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC e referendados pela CVM. Tudo com a finalidade de garantir a transparência e a confiabilidade de investidores nacionais e estrangeiros.
Desde 2010, as companhias abertas estão obrigadas a apresentar suas demonstrações contábeis de forma consolidada, nos termos da Instrução CVM 457/2007, que tem como objetivo assegurar a publicidade, a transparência e a confiabilidade das informações relevantes quanto aos negócios dessas sociedades. No entanto, a consolidação dessas demonstrações contábeis não altera o regime de tributação do lucro previsto no RIR/99, como dispõe o art. 16 da Lei nº 11.941/2009:
"Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
Parágrafo único. Aplica-se o disposto no caput deste artigo às normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e pelos demais órgãos reguladores que visem a alinhar a legislação específica com os padrões internacionais de contabilidade."
Na interpretação dessa regra, como dito acima, não se pode ignorar a separação de patrimônio entre pessoas jurídicas distintas, como controladora e controlada, a ponto de admitir que a apuração do balanço sirva a configurar, para os sócios, aperfeiçoamento do conceito de renda, como modalidade de "lucro" apurado no exterior, em conformidade com as regras locais de demonstrações financeiras.
Quer dizer, seja qual for o tipo de sociedade participada, o tipo de controle, o lugar onde quer que se encontre (país com tributação favorecida ou não) e a forma ou o tempo de distribuição, nada disso importa para a aplicação do art. 74 da MP nº 2158/2001, bastando-se que, pela equivalência patrimonial, estes possam ser reconhecidos, no Brasil, como os lucros apurados no exterior, na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
3 - A contrapartida da variação cambial do investimento e a ilegalidade do art. 1º da IN nº 213/2002
A interpretação do art. 74 da Medida Provisória nº 2158/2001 encontra-se adstrito ao exame das consequências tributárias do resultado positivo da variação cambial do investimento em controladas e coligadas no exterior.
A variação cambial do investimento em controladas ou coligadas no exterior, avaliados pela equivalência patrimonial consiste em típico ajuste contábil que não representa "lucro" da controlada no exterior, tampouco "renda" da controladora residente no Brasil (22).
Segundo a legislação vigente, os lucros auferidos no exterior por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão convertidos em reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os correspondentes lucros (Instrução Normativa SRF nº 213/02, art. 6º, § 3º); e os rendimentos e ganhos de capital serão convertidos em reais de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que forem contabilizados no Brasil. Caso a moeda em que for auferido o rendimento ou ganho de capital não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em reais. (Lei nº 9.249/95, art. 25, § 1º, I e II). Esse tratamento de atualização, porém, não se via acompanhado de qualquer regra em lei específica que mandasse tributar a variação cambial. A Receita Federal, porém, amparava-se no art. 7º da Instrução Normativa SRF nº 213/02, para alcançar esse propósito, o que foi afastado por diversos motivos.
O resultado da equivalência patrimonial refletirá o impacto da variação cambial do investimento, no entanto, desde 1977 este ajuste é excluído do lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSLL, como assinalado.
A esse respeito, explica Bulhões Pedreira:
"O DL nº 1598/77 dispôs, no § 5º do artigo 23, que os ajustes no valor de investimentos em sociedades estrangeiras que não funcionem no País, assim como os ganhos e perdas de capital derivados desses investimentos, não são computados para determinação no lucro das pessoas jurídicas domiciliadas no País (23)."
Esta regra permanece válida, vigente e eficaz até hoje, a qual se encontra reproduzida no art. 389 do RIR/99.
Justifica-se, pois, a exclusão da variação cambial no caso das controladas e coligadas no exterior (i) por força do art. 25, § 6º da Lei nº 9.249/95 ("§ 6º Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1º, 2º e 3º."); e (ii) porque o resultado da equivalência patrimonial de investimentos no exterior inevitavelmente refletirá os ajustes da variação cambial, que não são perdas nem ganhos para a controladora no Brasil (24).
A Instrução Normativa nº 213/2002, a pretexto de regulamentar a tributação de lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior pelas pessoas jurídicas domiciliadas no País, trouxe ajuste do investimento decorrente da variação cambial nos seguintes termos, verbis:
"Art. 7º A contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior em filial, sucursal, controlada ou coligada, avaliado pelo método da equivalência patrimonial, conforme estabelece a legislação comercial e fiscal brasileira, deverá ser registrada para apuração do lucro contábil da pessoa jurídica no Brasil.
§ 1º Os valores relativos ao resultado positivo da equivalência patrimonial, não tributados no transcorrer do ano-calendário, deverão ser considerados no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSL."
Essa disposição do art. 7º, § 1º da IN nº 213/2002 determinou a inclusão da variação cambial do investimento na base de cálculo do IRPJ e da CSLL e, com isso, ampliou indevidamente o conteúdo normativo da MP 2158/2001 sobre mero ajuste contábil do investimento e dos resultados no exterior, o qual não se confunde com o "lucro" nem "renda" da controladora no Brasil.
A variação cambial, como sabido, não é mais do que um ajuste contábil e financeiro, que não representa efetivo ganho ou perda em relação ao investimento ou aos resultados produzidos no exterior.
Desde o Decreto-lei nº 1598/77, a contrapartida (positiva ou negativa) do ajuste do investimento avaliado pelo método da equivalência patrimonial não pode resultar algum impacto na base de cálculo do IRPJ.
A Instrução CVM 247/96 descreve o procedimento para cálculo do valor do investimento no método da equivalência patrimonial. Vejamos:
"Art. 9º O valor do investimento, pelo método da equivalência patrimonial, será obtido mediante o seguinte cálculo:
I - aplicando-se a percentagem de participação no capital social sobre o valor do patrimônio líquido da coligada e da controlada; e
II - subtraindo-se, do montante referido no inciso I, os lucros não realizados, conforme definido no parágrafo 1º deste artigo, líquidos dos efeitos fiscais.
§ 1º Para os efeitos do inciso II deste artigo, serão considerados lucros não realizados aqueles decorrentes de negócios com a investidora ou com outras coligadas e controladas, quando:
a) o lucro estiver incluído no resultado de uma coligada e controlada e correspondido por inclusão no custo de aquisição de ativos de qualquer natureza no balanço patrimonial da investidora; ou
b) o lucro estiver incluído no resultado de uma coligada e controlada e correspondido por inclusão no custo de aquisição de ativos de qualquer natureza no balanço patrimonial de outras coligadas e controladas.
§ 2º Os prejuízos decorrentes de transações com a investidora, coligadas e controladas não devem ser eliminados no cálculo da equivalência patrimonial.
§ 3º Os lucros e os prejuízos, assim como as receitas e as despesas decorrentes de negócios que tenham gerado, simultânea e integralmente, efeitos opostos nas contas de resultado das coligadas e controladas, não serão excluídos para fins de cálculo do valor do investimento." (...)
Art. 11. Para a determinação do valor da equivalência patrimonial, a investidora deverá:
I - eliminar os efeitos decorrentes da diversidade de critérios contábeis, em especial, referindo-se a investimentos no exterior;"
Evidente que a correta avaliação de investimentos pressupõe que sejam uniformizados os critérios contábeis, notadamente a moeda utilizada nas demonstrações, o que determinará a variação cambial correspondente.
A desconsideração dos reflexos da equivalência patrimonial no lucro real da investidora, deveras, seria algo absolutamente incompatível com o princípio da prevalência da substância sobre a forma, pois o valor do investimento na coligada ou controlada no exterior deve refletir o impacto dos lucros ou prejuízos obtidos para sua quantificação exata.
No caso das controladas e coligadas, embora a lei afirme que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados", os art. 388, § 1º e 389, §§ 1º e 2º do RIR/99 prescrevem que o resultado da equivalência patrimonial não gera efeitos na apuração do lucro real, nem positivos nem negativos (25).
A Instrução Normativa SRF nº 213, de 7 de outubro de 2002, de modo inconteste, tem sua eficácia prejudicada no que tange ao alargamento do seu art. 7º, para converter como tributáveis os ajustes da equivalência patrimonial, porquanto a hipótese que o art. 389 do RIR/99 veda expressamente qualquer repercussão tributária ("A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real"). Esse dispositivo foi introduzido pelo Decreto-lei nº 1.598/77, cuja vigência era plena ao tempo da edição da referida IN nº 213/2002 e continuava em vigor ao tempo das operações que ensejaram as atividades da Consulente.
E o art. 25 da Lei nº 9.249/95 tampouco trouxe regra para tributar o resultado positivo da variação cambial do investimento no exterior, porquanto limitava-se a garantir a manutenção do regime societário e tributário já em vigor, verbis:
"Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. (...)
§ 6º Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1º, 2º e 3º."
Destarte, o tratamento previsto na legislação vigente, referido no § 6º, art. 25, da Lei nº 9.249/95, consiste na exclusão do lucro real (base de cálculo do IRPJ e da CSLL), como determina o art. 389 do Regulamento do Imposto sobre a Renda - RIR - veiculado pelo Decreto nº 3.000/99. Confira-se:
"Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV).
§ 1º Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, parágrafo único, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV).
§ 2º Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior pelo método da equivalência patrimonial continuarão a ter o tratamento previsto nesta Subseção, sem prejuízo do disposto no art. 394 (Lei nº 9.249, de 1995, art. 25, § 6º)."
Deveras, o método de equivalência patrimonial deve refletir sempre a essência econômica, o verdadeiro valor do investimento da controladora, com os ajustes inerentes ao lucro ou prejuízo obtido no exterior e seus efeitos fiscais, como a variação cambial, o que se depreende da interpretação sistemática da legislação fiscal, compreendida à luz dos conceitos contábeis.
3.1 - Sucessivos vetos e exclusões normativas sobre as tentativas de tributação da variação cambial
Há uma questão formal que confirma a ilegalidade integral da referida instrução normativa, quanto à variação cambial, pela sucessão de vetos ou de impedimentos para sua conversão em matéria legislada (26).
Pelo vácuo de lei para autorizar a tributação do IRPJ e da CSLL de receita qualificada como "despesa financeira", decorrente da variação cambial dos investimentos no exterior, avaliados pelo método da equivalência patrimonial, adveio o art. 46 da Lei nº 10.833/03 (art. 46 da Medida Provisória nº 135/2003), verbis:
"Art. 46. A variação cambial dos investimentos no exterior avaliados pelo método da equivalência patrimonial é considerada receita ou despesa financeira, devendo compor o lucro real e a base de cálculo da CSL relativos ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano-calendário."
Não poderia haver melhor evidência de ausência de legalidade do que essa, a justificar uma total falência da pretensão fazendária para emprestar interpretação extensiva ao art. 7º, § 1º da Instrução Normativa SRF nº 213/02, marcada pela edição, em ano subsequente, de lei com redação voltada para o mesmo propósito da postulação administrativa (ciente de que a hipótese da variação cambial dos investimentos no exterior não se via abarcada por lei).
Este artigo, porém, foi vetado pelo Presidente da República, cuja motivação foi assim ementada, a saber:
"Não obstante tratar-se de norma de interesse da administração tributária, a falta de disposição expressa para sua entrada em vigor certamente provocará diversas demandas judiciais, patrocinadas pelos contribuintes, para que seus efeitos alcancem o ano-calendário de 2003, quando se registrou variação cambial negativa de, aproximadamente, quinze por cento, o que representaria despesa dedutível para as pessoas jurídicas com controladas ou coligadas no exterior, provocando, assim, perda de arrecadação, para o ano de 2004, de significativa monta, comprometendo o equilíbrio fiscal."
O art. 46 da Lei nº 10.833/03 não entrou em vigor, e, assim, ficou definitivamente confirmada a não incidência do IRPJ e da CSLL sobre aquelas receitas da variação cambial dos investimentos no exterior, avaliados pelo método da equivalência patrimonial, logo, afastada, igualmente, a aplicação do art. 7º, § 1º, da IN SRF nº 213/02sobre esses valores (27).
A pretensão fazendária não cessaria com essa exclusão de legalidade, porém.
Nova tentativa de tributação da variação cambial adviria em 31.12.2004, com a edição da Medida Provisória nº 232/04, cujo art. 9º determinava que a variação cambial dos investimentos no exterior avaliados pelo método da equivalência patrimonial seria considerada receita ou despesa financeira, devendo compor o lucro real e a base de cálculo da CSLL (28).
Contudo, em 31.03.2005, foi editada a Medida Provisória nº 243/05, que revogou, no seu art. 4º, dentre outros, o citado art. 9º, ao prever que:
"ficam revogados:
I - os arts. 4º a 13 da Medida Provisória nº 232, de 30 de dezembro de 2004".
E o mais significativo é que essa revogação ocorreu antes mesmo que a Medida Provisória nº 232/04 fosse apreciada pelo Congresso Nacional.
Com a rejeição da Medida Provisória nº 243/04, que continha a norma revogadora, de outra banda, a norma revogada (o art. 9º da Medida Provisória nº 232/04) teria sua vigência recobrada até a deliberação do Congresso Nacional. Mais tarde, em 17.06.2005, a Medida Provisória nº 232/04 foi substituída pelo Projeto de Conversão nº 05/05, que deu origem à Lei nº 11.119/05. Todavia, o artigo 9º não constou dessa lei, por exclusão patrocinada pelo Congresso Nacional sobre a referida incidência tributária na variação cambial dos investimentos localizados no exterior e avaliados pelo método da equivalência patrimonial.
Nessa linha, são múltiplas as soluções de consulta da própria Receita Federal, como as de nº 54 e 55, SRRF/9º RF, de 07.04.2003; a de nº 46, SRRF/2ª RF, de 10.11.2003; aquela de nº 4, SRRF/8ª RF, de 05.01.2006, dentre outras, coincidentes no mesmo conteúdo:
"IRPJ - VARIAÇÃO CAMBIAL DE INVESTIMENTOS NO EXTERIOR - A contrapartida de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras, coligadas ou controladas que não funcionem no país, decorrente da variação cambial, não será computada na determinação do lucro real."
"VARIAÇÃO CAMBIAL - INVESTIMENTO EM COLIGADA OU CONTROLADA - A contrapartida do ajuste de investimentos no exterior, avaliados pelo método da equivalência patrimonial, quando decorrente da variação cambial, não será computada na determinação do lucro real."
Desta breve exposição resta patente a inconstitucionalidade e a ilegalidade do art. 7º da Instrução Normativa nº 213/2002, em dissonância do art. 25, § 6º da Lei nº 9.249/95, do art. 43 do CTN e do art. 153, III, do CTN, quanto à impossibilidade de tributação da variação cambial.
No mesmo sentido estão os Acórdãos nº 101-94.747, de 22.10.2004 e nº 101-95.302, de 08.12.2005, da Primeira Câmara do então 1º Conselho de Contribuintes, cuja ementa transcrevemos:
"VARIAÇÃO CAMBIAL: Tendo em vista as razões contidas na mensagem de veto ao artigo 46 do projeto de conversão da MP 135/03, a variação cambial de investimento no exterior não constitui nem despesa dedutível receita tributável, indicando necessidade de lei expressa nesse sentido."
Como se evidencia acima, o resultado positivo derivado de receita da variação cambial apurada pela equivalência patrimonial dos investimentos no exterior, em controlada ou coligada, não pode ser tributado no ano calendário, considerado o balanço levantado em 31 de dezembro, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Desvela-se, assim, a ilegalidade do art. 7º, § 1º da Instrução Normativa SRF nº 213/02, ao incluir na apuração do lucro real os ajustes da equivalência patrimonial, hipótese que o art. 389 do RIR/99 igualmente veda, na continuidade do regime do Decreto-lei nº 1.598/77, mormente em se tratando da variação cambial, por ausência de lei expressa, por ter havido veto expresso sobre o art. 46, da Lei nº 10.833/03 e exclusão da mesma matéria pelo art. 4º da Medida Provisória nº 243/04 e, mais tarde, pelo Projeto de Conversão nº 05/05, que deu origem à Lei nº 11.119/05, quando foi apreciada a Medida Provisória nº 232/04.
3.2 - Intributabilidade da variação cambial de investimento em controlada ou coligada no exterior e recente decisão do STJ
A ilegalidade da Instrução Normativa nº 213/2002 que pretendeu incluir a variação cambial do investimento no exterior na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (29), já foi reconhecida pela 2ª Turma do Egrégio Superior Tribunal de Justiça - STJ, em acórdão datado de 05.04.2011:
"(...) 3. É ilícita a tributação, a título de IRPJ e CSLL, pelo resultado positivo da equivalência patrimonial, registrado na contabilidade da empresa brasileira (empresa investidora), referente ao investimento existente em empresa controlada ou coligada no exterior (empresa investida), previsto no art. 7º, §1º, da Instrução Normativa SRF n. 213/2002, somente no que exceder a proporção a que faz jus a empresa investidora no lucro auferido pela empresa investida, na forma do art. 1º, §4º, da Instrução Normativa SRF nº 213, de 7 de outubro de 2002. (...) (20)"
Esta ilegalidade do art. art. 7º, § 1º, da IN SRF nº 213/02, basicamente, foi admitida sob os seguintes argumentos (31).
Conforme entendimento do Ministro relator, em seu voto, a tributação permitida pelo art. 25, § 2º, I, da Lei nº 9.249/95 restringe-se aos lucros auferidos no exterior ("lucros que auferirem") pelas empresas coligadas e controladas (investidas), não abrangendo todos os lucros auferidos no exterior pela investidora por intermédio das empresas investidas, pois "somente o lucro das investidas é tributado no Brasil a título de lucro da investidora auferido no exterior, na proporção de sua participação no capital da investida" (os §§2º e 3º do art. 25 aludem aos lucros auferidos pelas investidas e não pelas investidoras, no exterior).
Ademais, o § 6º, do citado art. 25, ao determinar que os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da equivalência patrimonial, continuariam a ter o tratamento previsto na legislação vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1º, 2º e 3º, não adentraria a base de cálculo do IRPJ, logo, sem prejuízo da tributação dos lucros auferidos pelas empresas investidas no exterior através de sua inserção no lucro líquido da empresa investidora, na visão do relator.
No entanto, muito embora a Medida Provisória nº 2.158-34/01, não tenha feito qualquer alteração na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, no que diz respeito à tributação dos lucros auferidos no exterior, a pretexto de regulamentá-la, bem como a Lei nº 9.532/97, a Secretaria da Receita Federal do Brasil fez publicar a Instrução Normativa SRF nº 213/02, que efetuou alterações na base de cálculo do IRPJ e da CSLL incidentes sobre os lucros auferidos do exterior por intermédio de empresas coligadas e controladas. Com isso, o art. 7º propõe-se alcançar a variação positiva ou negativa do valor do investimento em empresa coligada ou controlada no exterior que influencie na apuração do lucro real e na base de cálculo da CSLL devidos pela empresa investidora, desse modo, dispondo sobre base de cálculo do IRPJ e da CSLL pela variação negativa do valor do investimento.
Quanto ao art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-34/01, este trouxe apenas nova regra a respeito do momento em que os lucros auferidos no exterior seriam considerados disponíveis para a empresa no Brasil, logo, o critério temporal da hipótese de incidência para a data do balanço das empresas investidas, sem qualquer alteração na base de cálculo (critério quantitativo da hipótese de incidência) do IRPJ e da CSLL.
E conclui, de modo irretocável, pela manifesta ilegalidade da incidência de IRPJ e CSLL sobre a contrapartida do ajuste da equivalência patrimonial no investimento em controladas ou coligadas no exterior, sendo expressamente vedada pelo disposto no art. 23, caput e parágrafo único, do Decreto-lei nº 1.598/77, para o IRPJ, e pelo art. 2º, § 1º, "c", 4, da Lei nº 7.689/88, para a CSLL, que, como já demonstrado, não sofreram qualquer alteração pela legislação que lhes foi posterior.
O Ministro Castro Meira acompanhou o relator e foi ainda mais contundente em sua conclusão:
"Portanto, a variação positiva ou negativa do valor do investimento, muito embora tenha impacto sobre o lucro líquido da empresa investidora, não adentra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por força de lei."
Na mesma linha de argumentação, reconhece a ilegalidade perpetrada pelo art. 7º, § 1º, da IN SRF nº 213/2002.
4 - Limitações subjetivas do art. 74, da MP nº 2158/2001 e tributação das controladas "indiretas"
O art. 74 da MP nº 2158/2001, com sua incidência sobre os lucros apurados nas sociedades estrangeiras controladas ou coligadas diretas, introduziu verdadeira presunção absoluta sobre o critério temporal da incidência do IRPJ e da CSLL, no que concerne à distribuição integral dos lucros apurados, proporcionalmente à participação societária e independentemente de distribuídos os dividendos ao seu acionista ou sócio quotista no Brasil (32).
É inquestionável que não se pode pretender exigir de "controladas indiretas", empresas não residentes, quando da apuração dos seus lucros, o mesmo regime do art. 74 da MP nº 2158/2001, de modo a obter a tributação consolidada. Esta regra é válida unicamente para exigibilidade de tributos sobre controladas ou coligas ditas "diretas". Não vincula qualquer sociedade domiciliada no exterior, ainda que seu capital seja detido integralmente por sociedade brasileira.
Sujeição passiva não se presume, exige lei expressa, e não há qualquer regra vigente que permita o atingimento de lucros de não residentes apenas por serem controladas ou coligadas de outras controladas não residentes (situadas em outros países) e cuja participação decorra da mesma empresa brasileira controladora.
O conceito de "controle", para os efeitos tributários, bem como de "controladas" e "coligadas", como previstos nas leis brasileiras (art. 116 e art. 243, § 2º da Lei nº 6.404/76; art. 1098 do Código Civil; art. 384 do RIR/99), não abrange relações indiretas entre as pessoas jurídicas, não tem força cogente para constituir tratamento jurídico-contábil aplicável a sociedades em países terceiros.
Como se depreende, os conceitos de controladas e coligadas do art. 116 e art. 243, §2º da Lei nº 6.404/76; do art. 1098 do Código Civil; e do art. 384 do RIR/99 devem ser compreendidos de modo sistemático e em conformidade com o conteúdo e a finalidade dessas normas. Nenhuma espécie de controle ou coligação "indireta", assumida a partir de entidades não residentes, podem ser qualificadas como passíveis de sujeição ao regime entabulado pelo art. 74 da MP nº 2158/2001.
O plural dos termos "controladas" e "coligadas" não compreende as "diretas" e "indiretas", a qualquer título, alcançadas, estas últimas, conjunta ou isoladamente com relação àquelas de participação "direta". O que se quis foi normatizar situações jurídicas nas quais uma sociedade residente no Brasil atua como controladora, com investimentos diretos em mais de uma controlada ou coligada, todas localizadas em outros países. O plural não justifica a imprópria extensão dos vocábulos "controladas" e "coligadas" para atingir investimentos indiretos, por ausência de previsão expressa nesse sentido.
A Instrução Normativa SRF nº 213, de 7 de outubro de 2002, ao versar sobre lucros de controladas ou coligadas, não autoriza tributar "controladas indiretas", e nem poderia, por absoluta falta de competência tributária e inconteste ilegalidade. Ao contrário, o que faz a citada instrução normativa é vedar a consolidação de investimentos (i), mediante regra que obriga a individualização das empresas participadas, a exigir a demonstração financeira segundo as leis de destino (o que exclui a aplicação doart. 74 da MP nº 2158/2001) na apuração do lucro (ii) e que qualquer participação em outras sociedades, ainda que indiretamente, deverão ser consolidados no balanço da controlada ou coligada, mas sempre segundo as leis locais, e nunca segundo as leis brasileiras.
Conclusão insuperável é a de que o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158/01 não alcança situações nas quais persista apenas vínculo indireto entre as pessoas jurídicas, em face dos limites assinalados acima e do princípio da separação patrimonial das sociedades, mormente quando entre ambas persistem soberanias fiscais diversas. Admitir-se a incidência de imposto de renda brasileiro sobre lucros auferidos na Argentina, por exemplo, cujos dividendos pertencem a beneficiário residente na Espanha, é situação absolutamente estranha ao direito positivo brasileiro, assim como a qualquer ordenamento jurídico, aqui ou alhures. Não é por menos que a segurança jurídica tributária, a cada passo, mais claudica do que se impõe como fator de estímulo para o crescimento econômico e as boas relações de negociais.
5 - Convenção de dupla tributação e a aplicação do art. 74, da MP nº 2157-35/01 aos lucros de controladas e coligadas no exterior
Apesar de o art. 74 da MP nº 2.158/01 contemplar tratamento interno que permite tributação direta do lucro de controladas e coligadas, independentemente de distribuição desses mesmos lucros, o que significa atribuir às participações societárias em entidades domiciliadas no exterior o mesmo tratamento das filiais, na proporção das participações, esse regime não prevalece quando o Brasil mantém com o Estado de domicílio das controladas ou coligadas nas convenções para evitar a dupla tributação - CDT. Nesse caso, o art. 98, do CTN, determina a prevalência da convenção sobre qualquer regime de direito interno.
"Lucros" e "dividendos", embora próximos, são termos que designam categorias autônomas de rendimentos nas convenções para evitar a dupla tributação internacional. Lucros são os resultados positivos das empresas apurados no encerramento do exercício social, conforme as atividades desenvolvidas; dividendos são os rendimentos pagos aos acionistas em decorrência da participação societária como uma distribuição de todo ou de parte do lucro auferido pela sociedade.
Nas convenções internacionais os lucros das empresas são rendimentos tributáveis exclusivamente no Estado de residência, nos termos do art. 7º, excetuada a localização de estabelecimento permanente no estado da fonte. In verbis:
"1. Profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable to the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 2 may be taxed in that other State."
No caso de participações societárias, entretanto, a regra não é a tributação com base na localização do estabelecimento permanente ou da filial, tampouco segregação proporcional dos lucros (o que não existe nos acordos com nenhum país), mas sim pelo critério da disponibilidade baseado na distribuição, ou seja, por lucros distribuídos aos respectivos sócios, na forma de dividendos. Nesse caso, a competência tributária será concorrente (art. 10), verbis:
"1. Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State. (.)
3. The term "dividends" as used in this Article means income from shares, "jouissance" shares or "jouissance" rights, mining shares, founders' shares or other rights, not being debt-claims, participating in profits, as well as income from other corporate rights which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the laws of the State of which the company making the distribution is a resident (33)"
Diante de casos de participações societárias, o regime aplicável será sempre aquele que tenha sido dispensado aos "dividendos", previsto no art. 10. Assim, os dividendos (art. 10), "pagos" por uma sociedade residente de um Estado contratante a um residente do outro Estado contratante podem ser tributáveis neste outro Estado de residência do beneficiário, como regra geral.
Essas regras reconhecem, de modo incontroverso, o dever de observância, por parte de cada Estado (de residência da sociedade e de residência dos sócios ou acionistas) de respeitar a qualificação dos lucros distribuídos, não se admitindo qualquer superação dos seus limites por servirem como medidas de atribuição de competência e de reconhecimento de espaço de isenção, para cada modalidade de rendimento assim qualificado. Somente quando distribuídos, portanto, poderá haver incidência tributária, nunca antes, por antecipação (34).
De fato, o "dividendo", como diz Lovisolo (35), quanto à sua origem, condivide a natureza do "lucro produzido pela sociedade", e, quanto à sua destinação, configura-se como a "renda" que os sócios adquirem pelo próprio investimento no capital de risco (36). Em termos de qualificação jurídica, alteram-se as posições, mas a mesma renda que inicialmente fora produzida pela sociedade, posteriormente, será distribuída aos sócios e acionistas.
A significação dos vocábulos não pode ser distorcida para que não sejam qualificados e tributados como "dividendos" rendimentos que não o são. Além disso, o art. 10 prevê a competência dos dois Estados para tributar unicamente os dividendos pagos, quando então haverá disponibilidade econômica ou jurídica do rendimento para o acionista ou quotista. E para que o dividendo seja pago, ao menos uma deliberação do órgão societário competente deverá ser adotada para autorizar a distribuição dos lucros auferidos pela sociedade. Sem o ato de distribuição não há dividendos e os lucros permanecem alocados no patrimônio da sociedade.
Como alerta Alberto Xavier (37), a tributação de lucros auferidos por uma sociedade residente no Estado e não distribuidos pelo Estado de residência de seus sócios ou acionistas (fonte do dividendo) é contrária à regra de competência do art. 7º, na medida que o modelo OCDE atribui ao Estado do domicílio da sociedade a competência tributária exclusiva para tributação dos lucros por ela auferidos.
A distorção de conceitos utilizada com a pretensão de alterar, injustificada e unilateralmente, o regime tributário previsto na CDT não é algo com que se possa conviver no ordenamento tributário. Ademais, o art. 24, § 5º da CDT impede a incidência de imposto sobre os lucros não distribuídos, de modo expresso. Confira-se:
"5. Enterprises of a Contracting State, the capital of which is wholly or partly owned or controlled, directly or indirectly, by one or more residents of the other Contracting State, shall not be subjected in the first-mentioned State to any taxation or any requirement connected therewith which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which other similar enterprises of the first-mentioned State are or may be subjected."
Portanto, ao versar sobre as formas de solução da dupla tributação, o acordo prevê expressamente que nenhuma tributação poderá incidir sobre lucros não distribuídos, o que afasta, de modo objetivo, qualquer possibilidade de aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158/01.
Como a bem interpreta Klaus Vogel, está é uma típica norma de "prohibition of what is know as 'extraterritorial' taxation of distributed dividends (38)". Ora, numa interpretação sistemática, compondo tantas literalidades, está fora de cogitação qualquer possibilidade para tributação dos lucros antes da sua competente distribuição, pois sequer o Estado de residência da sociedade encontra-se autorizado a tanto, em respeito à conformação do conceito de dividendo ou qualquer outra modalidade que permita identificar uma efetiva distribuição de lucros.
Como se demonstra, à exaustão, o Art. 10 da CDT não cogita, em nenhuma hipótese, de tributação antecipada dos dividendos, ao se referir sempre aos "dividendos pagos", acompanhado, ainda, de disposição expressa para esse fim. Na combinação dos dispositivos constantes dos art. 7º e 10 da CDT, exsurge o impedimento à tributação de lucros ou dividendos antes da sua efetiva distribuição, sob a condição de disponibilidade então qualificada como "dividendo pago", como medida para eliminar eventual dupla tributação ou tratamento discriminatório, que são os fins primordiais desses tratados.
Em conclusão, lucros não distribuídos por uma sociedade de um Estado estrangeiro e parte de CDT, cujo capital seja controlado por sociedade brasileira não são tributáveis neste último Estado (Brasil). Esta norma, portanto, impede que os lucros obtidos pela controlada ou coligada no exterior sejam tributados no Brasil, enquanto não distribuídos em forma de dividendo. Por isso, qualquer tentativa do Fisco brasileiro de alcançar tais lucros auferidos no exterior esbarrará no art. 7º, 9º, § 3º, e no art. 24, § 5º da CDT. O art. 74 da Medida Provisória nº 2.158/01 equivale a norma procedimental interna que somente pode ter aplicação nos limites do território brasileiro para residentes que mantenham controladas ou coligadas em estados desprovidos de tratados para evitar a dupla tributação. O caráter especial desta lei queda-se obstado pelo regime geral do acordo internacional, ex vis do art. 98, do CTN.
A definição do conceito de lucro empresarial e a identificação das demais categorias de rendimento são pressupostos fundamentais para a aplicação das normas tributárias (39), como a diferença entre lucro e ganhos de capital.
Em 2008, o Comittee on Fiscal Affairs da OCDE atualizou o texto dos seus comentários justamente para especificar que o conceito de lucros é amplo e inclui todo e qualquer rendimento produzido pelo exercício de atividade empresarial, salvo aqueles expressamente definidos no texto da Convenção-Modelo (40).
Por sua vez, o rendimento auferido pela alienação de ações ou quotas detidas em uma controlada ou coligada no exterior qualifica-se como ganho de capital e está sujeito ao regime do art. 13 da Convenção modelo. Por isso, os lucros auferidos no exterior que sirvam a compor o valor da alienação das cotas desta empresa, sem qualquer confusão com as hipóteses de disponibilidade desses valores, na forma de "lucro", justifica a incidência do art. 1º, § 2º da Lei nº 9.532/97, e não do art. 74 da MP nº 2.158-34, de 24.08.2001.
O art. 1º, § 2º da Lei nº 9.532/97, em todas as hipóteses de disponibilização do lucro auferido no exterior, realça a importância de que o lucro seja imputado em favor do beneficiário residente no Brasil. Isto porque o imposto sobre a renda brasileiro não pode alcançar lucros auferidos no exterior por sociedades não residentes, em face da ausência de elementos de conexão, como ocorre no "ganho de capital".
Do princípio da territorialidade dessome-se o alcance espacial das normas tributárias sobre os fatos juridicizados pelo ordenamento, o que estabelece uma reserva de exclusividade para a aplicação das leis do Estado aos fatos ocorridos neste espaço, mediante conexão material (presença da fonte de produção do rendimento), promovidos por residentes ou não residentes; e bem assim àqueles fatos identificados fora do respectivo território, mas colhidos para tributação no âmbito interno, por conexão subjetiva (qualificação interna de "residente" atribuída a um dado sujeito) (41).
Com efeito, os lucros auferidos por empresa residente no exterior não podem ser alcançados pelo Fisco brasileiro; e o imposto sobre a renda brasileiro tampouco poderá atingir os lucros apurados pela controlada ou coligada e auferidos com tributação dos dividendos pagos em favor dessa sociedade residente no Brasil, nos termos do art. 1º da Lei nº 9.532/97 e regra geral do art. 24, § 5º da CDT, que afasta o tratamento jurídico integral do art. 74 da MP nº 2.158/01.
A controvérsia quanto à aplicação das CDT aos lucros auferidos no exterior por controladas e coligadas chegou ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF. Dentre outras, há duas decisões dignas de realce por tratarem questões idênticas (envolvendo o mesmo contribuinte, em períodos distintos), ainda que, surpreendentemente, tenham sido objeto de decisões distintas.
O primeiro Acórdão (nº 101-95.802), de 19.10.2006, foi relatado pela Conselheira Sandra Maria Faroni, que descreveu amiúde o complexo regime de tributação dos lucros das controladas e coligadas no exterior, as normas brasileiras e internacionais aplicáveis e concluiu pela improcedência do lançamento fiscal. Em resumo, nessa decisão, foi assentado que a tributação determinada pelo art. 74 da Medida Provisória nº 2.158/01 pretendia atingir lucros não distribuídos - em dissonância com os arts. 7 e 10 das CDTs.
No Acórdão nº 101.97.070, publicado em janeiro de 2010, diversamente, o voto vencedor do Conselheiro Valmir Sandri entendeu que o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158/01 permitiria a tributação de lucros auferidos no exterior por controladas diretas ou indiretas, e, assim sendo, o imposto sobre a renda brasileiro alcançaria os lucros auferidos por empresas no Uruguai e na Argentina, ainda que indiretamente vinculadas à empresa residente no Brasil. Naquele caso, as empresas residentes no Uruguai e na Argentina eram ambas controladas por uma sociedade residente na Espanha, e estas, de outra banda, eram controladas pela empresa no Brasil. O Conselho, nesta oportunidade, negou a aplicação da CDT Brasil-Espanha e a tentativa de desconsideração da personalidade jurídica da sociedade residente na Espanha, mas concluiu que:
"No Brasil, a legislação é expressa ao determinar a tributação dos lucros auferidos no exterior por intermédio de empresas controladas, que abarca a tributação do lucro tanto de controladas direta como o lucro de controladas indiretas."
Ora, não há nenhum critério de conexão que possa justificar a pretensão de tributar lucros auferidos na Argentina e no Uruguai, cujo beneficiário é uma sociedade residente na Espanha, a título de "controlada indireta", como acima já pontuamos. As leis brasileiras não podem estabelecer uma presunção de disponibilidade que alcance o lucro auferido por sociedades não residentes sem algum elemento adicional, a pretexto de servir como norma antielusiva, logo, sem uma razão justificadora da discriminação de tratamento.
Sociedades estrangeiras, devidamente constituídas sob as leis de outros Estados, não residentes no país, serão tributadas pelo Fisco brasileiro exclusivamente com fundamento no princípio da territorialidade, ou seja, pelos rendimentos auferidos por fatos praticados no território nacional.
Levando em conta o efeito de prevalência de aplicabilidade que as convenções em matéria tributária possuem sobre a legislação infra-constitucional, conforme declara oart. 98, do CTN, o que tem sido manifestado pela jurisprudência majoritária de todos os tribunais desse País, a não aplicabilidade de uma CDT poria nosso sistema jurídico diante de grave crise de coerência, com respeito aos compromissos internacionalmente assumidos e mui especialmente à garantia dos princípios fundamentais que constituem o direito constitucional vigente. Até o presente, esta é a posição do Supremo Tribunal Federal quanto à relação entre tratado internacional e direito interno (42). O Superior Tribunal de Justiça (43), e o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF (44) igualmente admitem a prevalência do tratamento previsto em CDT, sobre o regime fiscal geral estabelecido nas leis brasileiras.
6 - Considerações finais
Todas essas considerações, deixe-se bem consignado, não significam qualquer adesão à tese de constitucionalidade do referido art. 74, da MP nº 2.158-35, de 2001. A matéria encontra-se em discussão no STF, na ADIn nº 2588, da Confederação Nacional da Indústria - CNI, que pleiteia sua inconstitucionalidade, corretamente.
Sequer o expediente de tentar diferençar as sociedades controladas das coligadas, para concluir que se deveria aplicar uma "interpretação conforme à Constituição" e admitir seu emprego unicamente às sociedades controladas poderia ser admitida, porquanto a disponibilidade do lucro é que se viu atingida, em franca contrariedade aoart. 153, § 2º, da CF e ao art. 43, do CTN. Fundamental, pois, garantir a separação entre o lucro auferido pela pessoa jurídica e a renda auferida por seus sócios, respeitando o direito dos sócios segundo o tipo societário e o quanto dispõem os valores da livre iniciativa e da liberdade de associação. Em face da Constituição, não será esta que deverá ceder a qualquer mutação episódica perpetrada pelo legislador.
Corroborando tudo o que acima foi assinalado, para que se considere realizado o fato gerador do imposto sobre a renda, faz-se mister que concorram os seguintes elementos: a) realização do núcleo: adquirir renda ou provento, como produto do emprego do capital, do trabalho ou da combinação de ambos ou outra modalidade que implique acréscimo patrimonial; b) que se caracterize tal "produto" como riqueza nova, isto é, como típico acréscimo ao patrimônio preexistente; c) e que se configure sua disponibilidade para o beneficiário de modo certo e determinado. E exatamente para este êxito concorre a apuração de prejuízos e sua "compensação".
Disponibilidade econômica e disponibilidade jurídica da renda são pressupostos reconhecidos pelo CTN como medidas para determinação do conceito de renda, cujo aperfeiçoamento marca, ademais, o critério temporal da constituição do fato jurídico tributário. Dizer que a renda encontra-se "disponível" equivale a admitir sua constituição jurídica, em termos temporais e materiais, bastando que a esta acomodem-se, ainda, os requisitos de ser riqueza nova e ser acréscimo patrimonial que resulte do trabalho, do emprego do capital ou da combinação de ambos, ou ainda de qualquer outra fonte.
A patrimonialidade vincula-se ao conteúdo econômico, porque está intimamente vinculada ao valor econômico dos bens e direitos. Por isso, no Direito, a patrimonialidade somente tem sentido quando vinculada ao conceito de "direitos" (subjetivos), sobre coisas (reais) ou contra pessoas (pessoais). Daí que, sendo o patrimônio composto não de bens materiais, mas de direitos, qualquer acréscimo patrimonial há de ser de direitos (reais ou pessoais), logo, como uma "disponibilidade jurídica". Desse modo, a disponibilidade jurídica não pode ser justificativa para admitir a tributação sobre direitos que ainda não se integraram ao patrimônio do contribuinte (mesmo que ausente a disponibilidade econômica).
Deveras, a controladora brasileira não tem qualquer direito imediato sobre lucros apurados no exterior. A distribuição dos lucros auferidos é ato imprescindível, onde quer que a empresa se encontre. Não reconhecer a força vinculante dos tipos societários, no caso, daqueles que garantem a separação patrimonial, é conferir privilégio à Administração Tributária em conflito com a Constituição e os valores do direito de propriedade e da livre iniciativa. É dar ao Fisco uma carta em branco para desconsiderar, sem qualquer limite, os tipos societários.
Notas
(01) Essa denominação foi adotada pela legislação americana, quando da introdução desse mecanismo, em 1962. Para maiores considerações: STOFFREGEN, Philip A.; LIPELES, R. Stewart. United States anti-avoidance measures affecting multinational corporations. In: CAMPBELL, Dennis. International Tax Planning. The Hague: Kluwer, 1995, p. 249-309.
(02) Como diz Daniel Sandler: "Under CFC legislation, resident shareholders of a CFC are subject to tax on their pro rata share of the income or tainted income of the CFC when it arises rather than when it is distributed". SANDLER, Daniel. Tax treaties and controlled foreign company legislation. 2ª ed., The Hague: Kluwer, 1997, p. 9.
(03) Para um estudo abrangente dessas condições, veja-se: MACIEL, Taísa Oliveira. Tributação dos lucros das controladas e coligadas estrangeiras. Rio de Janeiro: Renovar, 2007, p. 02 e ss.;
(04) No Japão, por exemplo, a CFC - legislation somente é aplicável se a sociedade controlada estiver localizada em países com tributação favorecida. Nos Estados Unidos, o contribuinte não se submete ao controle se:
i) a sociedade controlada sujeita-se a uma alíquota de até 90% da alíquota americana aplicável;
ii) se os rendimentos decorrentes de dividendos, juros, royalties ou derivados de atividades de trading e de serviços sejam inferiores a 10% da renda bruta total da controlada; e
iii) o contribuinte esteja em grau de provar que a sociedade controlada não foi constituída para fins elusivos.
(05) Muitos foram os seus críticos. Cf. OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. O imposto de Renda e os Lucros Auferidos no Exterior. In: Grandes questões atuais do direito tributário, SP: Dialética, 2003, 7º vol., p. 342-361; ____. Lucros de coligadas e controladas no exterior e aspectos de elisão e evasão fiscal no Direito brasileiro e no internacional. Revista Dialética de Direito Tributário. SP: Dialética, 2004, nº 102, p. 95; OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. O conceito de renda - inovação do art. 43 do CTN pela Lei Complementar nº 104 (a questão da disponibilidade sobre lucros de coligadas e controladas no exterior). Revista Dialética de Direito Tributário. SP: Dialética, 2004, nº 73, p. 105; COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado. Relações tributárias entre controladoras e controladas com vantagens fiscais - elisão lícita de tributos. Revista Dialética de Direito Tributário. SP: Dialética, 2004, nº 79, p. 130; GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a renda - resultados auferidos no exterior por filiais, sucursais, controladas e coligadas. Revista Dialética de Direito Tributário. SP: Dialética, 2004, nº 74, p. 70; OKUMA, Alessandra. Da tributação das empresas controladas e coligadas. In: TORRES, Heleno (Coord.) Direito Tributário Internacional Aplicado. SP: Quartier Latin, 2004, II v., p. 503-533; NUNES, Renato. Tributação de lucros auferidos por meio de coligadas e controladas no exterior: regime de disponibilização (MP nº 2.158-35/01) e resultados de equivalência patrimonial. In: TORRES, Heleno. Direito Tributário Internacional Aplicado. SP: Quartier Latin, 2003, p. 583-603; BOITEUX, Fernando Netto. As sociedades coligadas, controladoras, controladas, e a tributação dos lucros obtidos no exterior. Revista Dialética de Direito Tributário. SP: Dialética, 2004, nº 105, p. 20.
(06) MORAIS, Rui Duarte. Imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado Porto: Coimbra ed., 2005, p. 451.
(07) Acórdão 108-08765, Processo nº 13603.002794/2003-50, j. 23.03.2006, Relatora Karem Jureidini Dias de Mello Peixoto.
(08) Acórdão 108-09789, Processo nº 16327.001170/2006-62, j. 18.12.2008, Relator Orlando José Gonçalves Bueno, dentre outros.
(09) XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil, 5ª ed., RJ: Forense, 1999, p. 347.
(10) Ibidem, p.348-85.
(11) Art. 21. "Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam-se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei nº 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei nº 9.430, de 1996, e o art. 1º da Lei nº 9.532, de 1997".
(12) Art. 34. "O § 3o do art. 1o da Lei no 9.532, de 1997, alterado pela Lei no 9.959, de 27 de janeiro de 2000, passa a vigorar com a seguinte redação: '§ 3o Não serão dedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido os juros, relativos a empréstimos, pagos ou creditados a empresa controlada ou coligada, independente do local de seu domicílio, incidentes sobre valor equivalente aos lucros não disponibilizados por empresas controladas, domiciliadas no exterior'." (NR).
(13) "Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1º Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil".
(14) Cf. CORREA, Denise Maria Moreira Chagas. Aspectos contábeis e jurídicos da vedação ao reconhecimento dos efeitos inflacionários nas empresas tributadas com base no lucro real. São Paulo: FEA-USP, 2002, Dissertação (Mestrado), p. 119.
(15) "O conceito do método de equivalência patrimonial é baseado no fato de que os resultados e quaisquer variações patrimoniais de uma controlada ou coligada devem ser reconhecidos (contabilizados) no momento de sua geração, independentemente de serem ou não distribuídos." IUDICIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de contabilidade das sociedades por ações, 4ª ed., São Paulo: Atlas, 1995, p. 156:
(16) Para uma análise de suas questões principais, veja-se ainda: MARTINS, Eliseu. Equivalência patrimonial em controladas e coligadas com patrimônio liquido negativo (passivo a descoberto). IOB: informações Objetivas. Temática Contábil e Balanços. São Paulo: 1992, v.26, n.23, p.196-7; ____. Quais investimentos devem ser avaliados pela equivalência patrimonial IOB: informações Objetivas. Temática Contábil e Balanços. São Paulo: 1992, v. 26, n.47, p.402-9; ____. Iniciação à equivalência patrimonial - I. IOB: informações Objetivas. Temática Contábil e Balanços. São Paulo: 1993, v.27, n.35, p.286-91; ____. Iniciação à equivalência patrimonial - II. IOB: informações Objetivas. Temática Contábil e Balanços. São Paulo: 1993, v.27, n.36, p.293-300.
(17) PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Finanças e demonstrações financeiras da companhia - conceitos fundamentais, RJ: Forense, 1989, p. 210.
(18) Como diz Eliseu Martins: "Ou seja, a equivalência patrimonial é uma forma simplificada de consolidação numa linha só, já que, ajustando-se uma única linha do balanço, a dos investimentos, produz-se a incorporação da parcela do lucro ou do prejuízo da investida que cabe à investidora". MARTINS, Eliseu. Iniciação à equivalência patrimonial - I. IOB: informações Objetivas. Temática Contábil e Balanços. São Paulo: 1993, v.27, n.35, p.291.
(19) § 1º São coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa. (...)
§ 4º Considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la.
§ 5º É presumida influência significativa quando a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la." (NR)
(20) "Artigo 247. As notas explicativas dos investimentos a que se refere o art. 248 desta Lei devem conter informações precisas sobre as sociedades coligadas e controladas e suas relações com a companhia, indicando.
(21) SANTOS, José Luiz dos; SCHMIDT, Paulo; FERNANDES, Luciane Alves. Contabilidade internacional Avançada. São Paulo: Atlas, 2007. p. 47p.
(22) Helenilson Cunha Pontes assim definiu o conceito de variação cambial: "Com efeito, a variação monetária representa a fórmula criada pelo direito positivo para refletir juridicamente as alterações nominais sofridas pelos direitos de crédito/obrigações quando a expressão nominal de tais direitos/obrigações estiver vinculada por lei ou por contrato a variáveis ligadas à taxa de câmbio ou outros coeficientes de manutenção do valor real da prestação." PONTES, Helenilson Cunha. A incidência de PIS/Cofins sobre a varação cambial gerada nas operações de exportação de mercadorias. In: Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: 2004, v. 104, p. 96.
(23) PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto sobre a renda: pessoas jurídicas. Rio de Janeiro: ADCOAS, 1979. v. 1, p. 376. (Série Biblioteca Jurídica ADCOAS).
(24) Para melhor descrição, oportuno o exemplo dado por Edison Carlos Fernandes a respeito dessa questão, a saber: "4.2. Tomemos uma situação hipotética: determinada empresa brasileira faz investimento no exterior de US$ 100.000,00, quando a cotação é de US$ 1,00 = R$ 1,00; assim, esse investimento, na contabilidade da investidora brasileira, será registrado por R$ 100.000,00.
4.3. No decorrer do ano, a empresa estrangeira (investida) apurou prejuízo de US $ 10.000,00, reduzindo o seu patrimônio líquido e, em decorrência da equivalência patrimonial, o investimento da empresa brasileira para US$ 90.000,00; entretanto, a cotação cambial foi alterada para US$ 1,00 = R$ 1,20.
4.4 Conclusão: o registro desse investimento, na contabilidade da investidora brasileira, passou para R$ 108.000,00, gerando um ganho (R$ 108.000,00 menos R$ 100.000,00 = R$ 8.000,00) a ser tributado, quando na verdade foi apurado prejuízo pela investida domiciliada no exterior." FERNANDES, Edison Carlos. Variação Cambial do investimento brasileiro no exterior. In: Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: 2005, v. 114, p. 36-37.
(25) O art. 25, § 6º, da Lei nº 9.249/95 que trata especificamente do resultado da equivalência patrimonial de controladas ou coligadas no exterior manteve o tratamento do art. 394 do RIR/99.
(26) Este assunto foi muito bem antevisto por Silvério das Neves, com quem compartilhamos os estudos a respeito. Cf. NEVES, Silvério das; VICECONTI, Paulo E. V. Curso prático de imposto de renda: pessoa jurídica e tributos conexos. 13. ed. São Paulo: Frase Editora, 2007.
(27) Nesse sentido, várias soluções de consultas podem ser colacionadas, a saber: "1 - IRPJ - VARIAÇÃO CAMBIAL DE INVESTIMENTOS NO EXTERIOR - A contrapartida de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras, coligadas ou controladas que não funcionem no país, decorrente da variação cambial, não será computada na determinação do lucro real. Dispositivos Legais: CTN, arts. 43 e 44; RIR/1999, art. 247, §1º, e art. 389, §§ 1º e 2º; Lei nº 6.404/1976, art. 177; Lei nº 4.506/1964, art. 63; Lei nº 9.249/1995, art. 25; Decreto-Lei nº 1.598/1977, art. 23; Decreto-Lei nº 1.648/1978, art. 1º, IV; Instrução CVM nº 247/1996, art. 16; Instrução Normativa SRF nº 213/2002, art. 7º. CSLL - A contrapartida de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras, coligadas ou controladas que não funcionem no país, decorrente da variação cambial, não será computada na determinação da base de cálculo da CSLL. Dispositivos Legais: Lei nº 7.689/1988, art. 2º; Medida Provisória nº 2.158/2001, art. 21; Instrução CVM nº 247/1996, art. 16; Instrução Normativa SRF nº 213/2002, art. 7º. Órgão: SRRF/9ª Região Fiscal. Processo de Consulta nº 55/03. Data da Decisão: 07.04.2003. Publicação no DOU: 08.05.2003. 2 - VARIAÇÃO CAMBIAL - INVESTIMENTO EM COLIGADA OU CONTROLADA - A contrapartida do ajuste de investimentos no exterior, avaliados pelo método da equivalência patrimonial, quando decorrente da variação cambial, não será computada na determinação do lucro real. Dispositivos Legais: RIR/1999, art. 247, §1º, e art. 389, §§ 1º e 2º; Lei nº 6.404/1976, art. 177; Lei nº 4.506/1964, art. 63; Lei nº 9.249/1995, art. 25; Decreto-Lei nº 1.598/1977, art. 23; Decreto-Lei nº 1.648/1978, art. 1º, IV; Instrução CVM nº 247/1996, art. 16; Instrução Normativa SRF nº 213/2002, art. 7º. Processo de Consulta nº 132/07. Órgão: SRRF/8a. RF. Publicação no D.O.U.: 08.05.2007.
(28) "Art. 9o A variação cambial dos investimentos no exterior avaliados pelo método da equivalência patrimonial é considerada receita ou despesa financeira, devendo compor o lucro real e a base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL do período de apuração."
(29) OKUMA, Alessandra. Da tributação das empresas controladas e coligadas. In: TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.). Direito tributário internacional aplicado. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 503-534; NUNES, Renato. Tributação de lucros auferidos por meio de coligadas e controladas no exterior: regime de disponibilização (MP n. 2.158-35/01) e resultados de equivalência patrimonial. In: TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.). Direito tributário internacional aplicado. São Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 538-604
(30) REsp 1211882 / RJ, Relator Mauro Campbell Marques, DJe 14/04/2011.
(31) "EMENTA. (...) TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. EMPRESAS CONTROLADAS E COLIGADAS SITUADAS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO DO RESULTADO POSITIVO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. IMPOSSIBILIDADE NAQUILO QUE EXCEDE A PROPORÇÃO A QUE FAZ JUS A EMPRESA INVESTIDORA NO LUCRO AUFERIDO PELA EMPRESA INVESTIDA. ILEGALIDADE DO ART. 7º, §1º, DA IN/SRF N. 213/2002. (...) 3. É ilícita a tributação, a título de IRPJ e CSLL, pelo resultado positivo da equivalência patrimonial, registrado na contabilidade da empresa brasileira (empresa investidora), referente ao investimento existente em empresa controlada ou coligada no exterior (empresa investida), previsto no art. 7º, §1º, da Instrução Normativa SRF n. 213/2002, somente no que exceder a proporção a que faz jus a empresa investidora no lucro auferido pela empresa investida, na forma do art. 1º, §4º, da Instrução Normativa SRF n. 213, de 7 de outubro de 2002. 4. Muito embora a tributação de todo o resultado positivo da equivalência patrimonial fosse em tese possível, ela foi vedada pelo disposto no art. 23, caput e parágrafo único, do Decreto-Lei n. 1.598/77, para o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ, e pelo art. 2º, §1º, 'c', 4, da Lei n. 7.689/88, para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, mediante artifício contábil que elimina o impacto do resultado da equivalência patrimonial na determinação do lucro real (base de cálculo do IRPJ) e na apuração da base de cálculo da CSLL, não tendo essa legislação sido revogada pelo art. 25, da Lei n. 9.249/95, nem pelo art. 1º, da Medida Provisória n. 1.602, de 1997 (convertida na Lei n. 9.532/97), nem pelo art. 21, da Medida Provisória n. 1.858-7, de 29, de julho de 1999, nem pelo art. 35, Medida Provisória n. 1.991-15, de 10 de março de 2000, ou pelo art. 74, da Medida Provisória n. 2.158-34, de 2001 (edições anteriores da atual Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001)." (STJ, REsp 1.211.882-RJ, 2ª Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. 05.04.2011).
(32) "Como é sabido, a ficção resulta na criação pelo legislador de uma verdade jurídica que prescinde de uma necessária correspondência com a verdade real, aceitando-se a existência de uma eventual discrepância essencial entre as duas, pura e simplesmente, prescindindo-se do apuramento da verdade real. É certo que o legislador, ao construir os (novos) tipos legais de imposto, normalmente assume determinadas regras de experiência comum como regras de tributação. Muito embora sendo por vezes difícil a distinção, julgamos poder afirmar que a questão das presunções se põe essencialmente a outro nível: não o da construção do tipo legal de imposto mas sim enquanto instrumento da prova. Reconhecendo a dificuldade, em certas circunstâncias, da prova directa de um fato tributário, o legislador facilita a tarefa da administração impondo-lhe apenas a prova de um outro facto (uma prova mais simples de lograr). Feito a prova do facto indiciador, a lei - que, em princípio, mais não fará que consagrar regras de dedução lógica ou de experiência comum - considera como provado o facto indiciado." MORAIS, Rui Duarte. Imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado." Porto: Coimbra ed., 2005, p. 258.
(33) No Modelo são considerados como dividendos (art. 10, § 3º) os rendimentos provenientes de ações ou direitos de fruição; ações de empresas mineradoras; partes de fundador ou outros direitos de participação em lucros, com exceção de créditos, bem como rendimentos de outras participações de capital assemelhados aos rendimentos de ações pela legislação tributária do Estado em que reside a sociedade que realiza a distribuição.
(34) Como ressalta Pietro Bracco, "allo stato contraente, mentre gli è permesso tassare i dividendi ove - e nella misura in cui - siano percepiti da un suo residente o siano attribuibili a una stabile organizzazione localizzata nel suo territorio". BRACCO, Pietro. CFC legislation e trattati internazionali: le recenti integrazioni al Commentario Ocse e il loro valore ermeneutico. Rivista di Diritto Tributario. Milano: Giuffrè, 2004, v. XIV, nº 2, feb., p. 187.
(35) LOVISOLO, Antonio. Il sistema impositivo dei dividendi, Padova : CEDAM, 1980, p. 107.
(36) Com maior precisão, afirma Antonio Pistone: "(...) i dividendi, che costituiscono frutto civile del capitale di rischio investito nell'impresa societaria, rappresentano 'l'utile netto pagabile periodicamente sopra ciascuna azione, la cui percezione da parte dell'azionista resta però subordinata all'adozione dell'apposita delibera assembleare. I dividendi si pongono perciò con l'utile in rapporto di parte al tutto". PISTONE, Antonio. La tassazione degli utili distribuiti e la thin capitalization: profili internazionali e comparati, Padova: CEDAM, 1994, p. 24-5.
(37) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 449.
(38) VOGEL, Klaus. On Double Taxation Conventions - a commentary to the OCDE, UN and US Model Conventions for the avoidance of double taxation of income and capital (with particular reference to German Treaty Practice), Boston : Kluwer, 1991, p. 692.
(39) Como esclarece, resumidamente, Jesper Barenfeld: "For the application of the convention it is essential to determine the type of income. The Committee seems to have assumed that both countries recognize the income taxed year as business profits according to Art. 7 and the distribution made year two as dividends under Art. 10." BARENFELD, Jesper. Taxation of cross-border partinerships. Amsterdam: IBFD, 2005. v. 9, p. 179.
(40) "59. Although it has not been found necessary in the Convention to define the term "profits", it should nevertheless be understood that the term when used in this Article and elsewhere in the Convention has a broad meaning including all income derived in carrying on an enterprise. Such a broad meaning corresponds to the use of the term made in the tax laws of most OECD Member countries. (...)." RAAD, Kees Van (Ed.). Materials on international e EC tax law. 2. ed. Amsterdam: IBFD, 2002. v. 2. 979-1957p.
(41) GAFFURI, Alberto Maria. La tassazione dei redditi d'impresa prodotti all'estero: principi generali. Milano: Giuffré, 2008. 470p.
(42) RE 90.824, 25.06.1980; RE 105.606, 26.11.1985 e RE 229.096-RS,16.08.2007.
(43) Resp nº 104.566/SP e Resp. nº 426.945.
(44) Acórdão 101-97.020, 13.11.1998; Acórdão 101-94.910, 13.04.2005 e Acórdão 101-97.020 j. 13.11.2008.
- Publicado pela FISCOSoft em 10/07/2012
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