1. Introdução
O Projeto de Lei nº 764/2011, atualmente em tramitação no Congresso Nacional, introduz vários aperfeiçoamentos na Lei nº 11.507/2007, que dispõe sobre o programa brasileiro de Zonas de Processamento de Exportação (ZPEs)1. Uma das mais importantes modificações contidas no projeto é a possibilidade de empresas prestadoras de serviços também poderem se beneficiar do regime das ZPEs.
O atual modelo brasileiro de ZPEs é voltado exclusivamente para a indústria manufatureira, como eram as primeiras ZPEs, criadas no começo dos anos 70 do século passado. Nas décadas seguintes, embora a indústria continuasse predominando, cresceu significativamente a presença de prestadores de serviços nas ZPEs, em todo o mundo. Em 2004, 91 dos 116 países que utilizavam ZPEs, catalogados no banco de dados da International Labor Organization (ILO), procuravam atrair empresas prestadoras de serviços (Boyenge, 2007). Assim, um dos objetivos dessa mudança na legislação brasileira de ZPEs é o de ajustá-la a um novo contexto mundial de utilização do mecanismo (ver item 3).
O segundo objetivo é abrir espaço para a criação de empregos de melhor remuneração. Diferentemente das primeiras empresas a se localizarem em ZPEs (como fabricantes de vestuário e calçados, principalmente), que utilizavam tecnologias relativamente simples e mão de obra com baixo nível de qualificação – e, portanto, de salários baixos -, as empresas de serviços que estão se instalando nas ZPEs (como fornecedores de serviços de diagnósticos médicos, arquitetura, engenharia e financeiros, entre outros) utilizam sobretudo trabalhadores altamente qualificados e bem remunerados (UNCTAD, 2004).
O terceiro objetivo é ampliar a base dos potenciais usuários nacionais2 das ZPEs, reforçando o efeito da redução do percentual do compromisso de exportação3. Em 2010, a Associação de Comércio Exterior do Brasil (AEB) estimou que dos 20 mil exportadores brasileiros, somente 500 faturavam acima de 60% com as vendas externas. E que, se esse percentual fosse reduzido para 40%, englobaria "no máximo mais mil empresas".4 Ou seja, mesmo com a redução proposta no PL nº 764/2011, ainda teríamos um número pouco expressivo de empresas em condições de alcançar o percentual mínimo de exportação exigido pelo programa. A possibilidade de fornecedores de serviços também se instalarem nas ZPEs representa uma das opções mais óbvias de ampliar o universo de empresas usuárias do mecanismo.
Este documento pretende aprofundar a análise dos fundamentos e dos requisitos da medida proposta, bem como examinar suas principais implicações, de forma a estabelecer uma base consistente quanto ao acerto e à viabilidade de sua implementação.
2. Definição e classificação dos serviços
As atividades econômicas que geram valor agregado resultam na produção de bens, serviços ou de uma combinação de ambos. Embora nem sempre se observe uma clara diferença entre os dois, a distinção mais usual entre eles é que os serviços são percebidos como intangíveis, invisíveis, perecíveis (não armazenáveis) e que requerem a simultaneidade da produção e consumo, enquanto os bens/produtos são tangíveis, visíveis, armazenáveis e não requerem a interação direta entre produtores e consumidores (UNCTAD, 2004).
Não existe uma definição geralmente aceita de serviços. Frequentemente, eles são definidos pragmaticamente, listando-se as atividades consideradas partes do setor de serviços. Outras vezes, é adotada uma abordagem residual, na qual são consideradas serviços todas as atividades não incluídas nos setores primário (agricultura e mineração) e secundário (indústria) da economia.
Independentemente da definição e da cobertura precisa dos serviços, eles podem ser classificados de várias formas. As Nações Unidas utilizam duas classificações: a United Nations International Standard Industrial Classification (ISIC) e a Central Product Classification (CPC). Na primeira, os serviços compreendem todas as atividades incluídas no "setor terciário": fornecimento de energia, água e gás; construção; comércio varejista e atacadista; hotéis e restaurantes; transportes (ferroviário, hidroviário, aéreo, dutos); armazenagem e entrepostagem; correios e telecomunicações; instituições financeiras (bancos e outros prestadores de serviços financeiros); seguros; serviços imobiliários; serviços de negócios; leasing e aluguel de máquinas e equipamentos; administração pública e defesa; serviços sociais e de saúde; serviços sociais e comunitários (incluindo educação, instituições científicas e de pesquisa, serviços médicos, associações profissionais e trabalhistas, emissoras de rádio e televisão, entretenimento, e serviços pessoais e domésticos (reparos, lavanderia etc.).5
A CPC é mais desagregada do que a ISIC e adota o conceito de produto em substituição ao de atividade. A CPC é usada para a identificação dos serviços no âmbito do General Agreementon Trade in Services (GATS) e também para descrever os serviços registrados no balanço de pagamentos, tal como recomendado no IMF's Balance of Payments Manual, do Fundo Monetário Internacional. As categorias mais agregadas da CPC compreendem: serviços de transporte; telecomunicações; construção; seguro; serviços financeiros; computação e informação; comércio e outros serviços relacionados; negócios diversos; serviços profissionais e técnicos; serviços culturais e recreativos; serviços de agricultura, mineração e de processamento local; e serviços governamentais.
A CPC serviu de base para a elaboração da Nomenclatura Brasileira de Serviços (NBS), que entrou em vigor em 2011 e é utilizada pelo Sistema Integrado de Comércio Exterior de Serviços, Intangíveis e Outras Operações que Produzam Variações no Patrimônio (Siscoserv). A NBS é também empregada na definição dos serviços elegíveis ao financiamento do Programa de Financiamento às Exportações (Proex) e dos serviços elegíveis para os Adiantamentos de Contrato de Câmbio (ACC) e de Cambiais Entregues (ACE). É aplicada, ainda, em outras áreas de atuação do poder público, inclusive no campo tributário.6
Existe ainda a lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, que dispõe sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência dos Municípios e do Distrito Federal. A referida Lei Complementar não define o conceito de serviço, mas determina em sua lista anexa quais os serviços sujeitos ao pagamento do ISSQN, "ainda que não se constituam como atividade preponderante do prestador (art. 1º, caput)"7. Caso os Municípios venham a adotar alguma seletividade da concessão de incentivos para as ZPEs, deverá ser esta a classificação empregada.
3. O crescimento dos serviços nas economias, nos fluxos de investimento direto e nas ZPEs
O crescimento relativo do setor serviços, nas últimas quatro décadas, constitui um fenômeno observado em todas as economias, independentemente de seu grau de desenvolvimento. Em 2001, a participação dos serviços no Produto Interno Bruto (PIB) alcançou 72% nos países desenvolvidos, 52% nos países em desenvolvimento e 57% nos países da Europa Central e do Leste.8 Apesar disso, somente um décimo da produção de serviços entra no comércio mundial, comparado com a metade no caso da produção de bens (UNCTAD, 2004). E isso se deve essencialmente à "non-tradability" dos serviços, ou seja, por não serem armazenáveis, eles têm que ser produzidos quando e onde são consumidos. Assim, diferentemente do comércio de produtos, somente uma parcela muito específica de serviços pode ser objeto do "comércio transfronteiriço"9, isto é, serem prestados por uma empresa de um país a um consumidor de outro país, como ocorre, por exemplo, com o softwarecomercializado pela Internet.
Em alguns casos, a "non-tradability" dos serviços pode ser contornada com o "movimento temporário de profissionais" (um advogado se desloca para prestar consultoria jurídica em outro país) ou com o "consumo no exterior" (reparo de navio realizado no exterior). Mas, para a maioria dos serviços, a única forma de atender mercados externos é mediante o estabelecimento de unidades (filiais, subsidiárias e escritório de representação) nos países estrangeiros ("presença comercial").10
A partir da década de 80, no entanto, as novas tecnologias de informação e comunicação (TIC)11 provocaram uma verdadeira revolução na tradability dos serviços, relaxando, em muitos casos, a necessidade de interação face a face entre fornecedor e consumidor de vários serviços, tornando possível a "exportação" de alguns serviços antes tidos como não comercializáveis.
Atualmente, qualquer informação, depois de digitalizada, pode ser armazenada e, dessa forma, instantaneamente transmitida, a baixo custo, entre pessoas localizadas em qualquer parte do mundo. A mesma coisa ocorre com a comunicação de voz. As pessoas passaram a usar o meio eletrônico para adquirir serviços que anteriormente requeriam o contato direto entre as partes. Na área empresarial, serviços tradicionalmente realizados internamente puderam ser terceirizados (no próprio país e no exterior), contribuindo para aumentar a competitividade e a escala de produção das empresas.
A contratação desses serviços junto a fornecedores externos à empresa ficou conhecida pelo termo genérico de "outsourcing". Quando essa contratação é feita com fornecedores localizados em outros países, tem-se a "offshoring outsourcing" ou simplesmente "offshoring". Essa contratação tanto pode ser feita com filial da própria empresa ("captive") como com um fornecedor independente ("non-captive"). Inicialmente, foram terceirizados no exterior os serviços típicos de Tecnologia de Informação (TI), tais como programação, integração de sistemas, aplicação de testes, gerência e manutenção de infraestrutura de TI, consultoria em TI, processamento de dados, montagem de base de dados, suporte de TI, armazenamento de dados e desenvolvimento e manutenção de conteúdo. Na sequência, também passaram a ser terceirizados no exterior outros serviços intensivos em IT ("IT-enabled services"), tais como call centers, centros de contato com consumidores, recursos humanos, folha de pagamento, contabilidade e finanças, compras e processamento de ressarcimento de seguro (Gari, 2011).
Como resultado, alterou-se substancialmente a participação dos serviços no estoque mundial de Investimento Estrangeiro Direto (IED), que era de um quarto no começo dos anos 70 e passou para quase metade na década de 90, chegando a 60% em 2002. Nesse mesmo período, a parcela do setor primário no estoque mundial de IED diminuiu de 9% para 6%, e a da indústria passou de 42% para 34%. Em média, os serviços foram responsáveis por dois terços do fluxo total de IED, durante o período 2001-2002 (UNCTAD, 2004).
Como parte desse movimento, os serviços localizados nas ZPEs evoluíram rapidamente do simples suporte às atividades industriais (armazenagem e facilitação de comércio, essencialmente) para a instalação de vários tipos de prestadores de serviços – tais como call centers, diagnósticos médicos e serviços financeiros e de engenharia – que tiveram sua tradability viabilizada pelas novas tecnologias de informação e comunicação. Para isso, contaram com a decisão dos governos de reforçar os incentivos típicos de ZPE com a oferta de telecomunicações de alta qualidade, de energia estável e investimentos pesados na qualificação de mão de obra. O campeão desse movimento foi a Índia que, em 2003, já possuía 39 parques tecnológicos, onde estavam localizadas aproximadamente 7.000 empresas que respondiam por 80% das exportações de software do país. A Tabela 1 mostra a diversidade de serviços atraídos pelas ZPEs indianas, em 2004.
4. Fatores determinantes do IED em serviços e o papel das ZPEs
Quando uma empresa multinacional decide deslocar um segmento de suas atividades para o exterior (para ser executado por uma filial ou por um fornecedor independente), ela normalmente faz isso pensando em aumentar sua competitividade pela redução de custos ou em obter ganhos de eficiência, sem comprometer a qualidade de seus produtos ou serviços. Vários fatores influenciam a decisão de onde localizar esse segmento, tais como a existência de um ambiente de negócios estável, aberto e transparente; a disponibilidade de recursos; burocracia eficiente; atitude receptiva ao investimento estrangeiro; forte compromisso com a proteção da propriedade privada; e infraestrutura de TIC de boa qualidade. No caso de serviços, esse último fator assume especial relevância, uma vez que o comércio transfronteiriço ("cross-border") de serviços depende criticamente de uma infraestrutura de banda larga de alto desempenho e baixo custo. Isso, sem falar na necessidade de se dispor de uma oferta satisfatória de mão de obra treinada em TI e com bom domínio da língua inglesa (Gari, 2011).
Tabela 1 – Tipos de serviços atraídos por ZPEs na Índia, 2004
| Propaganda e marketing Arquitetura e decoração de interiores Corretores/comissionários Agentes de compras Fornecedor de refeições (catering) Despachantes aduaneiros Computação, software e Internet Consultoria Provedores de conteúdo Courier Educação e treinamento Bancos e serviços financeiros Hospitais Imigração Importação e exportação Processos industriais Inspeção e teste Instalação e desinstalação Seguros Armazenagem Gestão de resíduos | Leasing Licenciamento Logística Agentes de distribuição e marketing Mídia, entretenimento e serviços relacionados Serviços médicos Fotografia Impressão e embalagem Relações públicas Construção e empreendimentos imobiliários Recrutamento de mão de obra Manutenção e reparo Pesquisa e desenvolvimento Segurança e vigilância Agentes de cargas marítima, aérea e ferroviária Alfaiate Turismo e viagens Promoção comercial Traduções Transportadores, empacotadores e manipuladores de cargas |
Fonte: UNCTAD (2004), baseado em www.indiatradezone.com.
As ZPEs constituem um instrumento de política industrial e de comércio exterior tradicionalmente utilizado para atrair investidores estrangeiros voltados para a produção de bens a serem exportados. Para isso, oferece incentivos fiscais (isenção/suspensão de impostos), cambiais (livre disponibilidade de divisas) e administrativos (procedimentos de importação e exportação simplificados). Conforme mencionado no item 3, só recentemente as ZPEs passaram a focar também a atração de fornecedores de serviços. E uma questão que naturalmente se coloca é se os incentivos concebidos primariamente para a produção de bens atendem também às necessidades dos fornecedores de serviços.
Evidentemente, os incentivos para a importação/aquisição no mercado interno, tanto de insumos como de bens de capital, somente são relevantes para a produção de mercadorias, devido à sua maior dependência de investimentos em capital físico. Porém, quando se trata de serviços, especialmente os intensivos em TIC, mais importante que o capital físico é o capital humano. O modelo brasileiro de ZPEs não contempla incentivos específicos para o investimento em capital humano, mas permite a cumulatividade com outros incentivos genéricos (ou seja, aplicáveis às empresas de um modo geral, estejam localizadas em ZPE ou não), desde que incluídos explicitamente na Lei das ZPEs.12 Um incentivo genérico ainda não incluído na Lei nº 11.508/2007, e que será particularmente relevante para as empresas de serviços instaladas nas ZPEs, na medida em que favorece a qualificação e a redução do custo da mão de obra, é a dedução em dobro das despesas com capacitação de pessoal utilizado pelas empresas de TI e TIC no desenvolvimento de programas de computador (software), para efeito do cálculo do imposto de renda.13 Esse incentivo precisa ser incluído no PLS nº 764/2011 para poder ser utilizado pelas empresas localizadas nas ZPEs, conforme estabelece o art. 17 da Lei nº 11.508/2007.
Outra medida importante para as empresas exportadoras (localizadas ou não em ZPE) – e de particular interesse para as empresas de serviços – foi a substituição da contribuição previdenciária incidente sobre a folha de pagamento pela cobrança de alíquotas diferenciadas sobre a receita bruta das empresas pertencentes a setores selecionados. As receitas de exportação foram excluídas da base de cálculo da referida contribuição. Para o setor de serviços (inclusive empresas de TI e TIC), a alíquota fixada foi de 2%.14 Dado que a contribuição substitutiva é obrigatória (e não facultativa) para as empresas pertencentes aos setores selecionados, a medida não configura um incentivo fiscal propriamente dito e, consequentemente, prescinde da inclusão na Lei nº 11.508/2007, para que possa ser utilizada pelas empresas localizadas em ZPE. Em virtude de seu escopo genérico e também por não estar vinculada ao desempenho exportador, a medida não conflita com as normas da Organização Mundial do Comércio (OMC). Como, entretanto, o prazo para tal substituição só vai até 31/12/2014, e há toda a conveniência de garantir a vigência do regime ZPE pelo prazo geral de 20 anos, torna-se necessário incluir tal faculdade explicitamente na Lei nº11.508/2007.
Resumindo, os fatores-chave para a atração de investidores externos em serviços (e em menor extensão, também os nacionais) para as ZPEs não são específicos deste mecanismo, mas aplicam-se ao conjunto da economia: a qualidade da infraestrutura de TIC, um pool de trabalhadores bem qualificados, ambiente de negócios favorável, e medidas de estímulo ao treinamento de mão de obra e de redução de custos previdenciários. Não cabe, no entanto, a conclusão de que as ZPEs não constituem um mecanismo adequado para atrair fornecedores de serviços (mas somente os produtores de bens) por não oferecerem estímulos específicos para a atividade. Em primeiro lugar, porque essas vantagens são cumulativas com os incentivos existentes nas ZPEs, ou seja, as empresas nelas localizadas se beneficiarão dos seus incentivos específicos (os atuais e os que serão introduzidos pelo PLS nº 764/2011) cumulativamente com aqueles fatores de competitividade sistêmica. Segundo, dadas as características distintivas dos serviços, no que diz respeito à incidência de tributos, ainda deverá ser agregada a isenção do ISSQN (ver item seguinte).
Parece claro, entretanto, que a capacidade de as ZPEs brasileiras converterem-se em localizações atrativas para os fornecedores de serviços exportáveis (tradables), tanto estrangeiros como nacionais, é fortemente dependente da disponibilidade daqueles fatores gerais de viabilização de investimentos que afetam a competitividade de toda a economia, tanto indústria como serviços, sejam voltados predominantemente para a exportação ou para o mercado interno. Em outras palavras, as ZPEs brasileiras terão tanto mais sucesso em atrair fornecedores de serviços quanto mais efetivas forem as políticas nacionais de promoção da competitividade sistêmica. Deve-se esperar também que elas apresentem desempenho diferenciado, na atração de prestadores de serviços, em função da disponibilidade daqueles fatores-chave, fortemente condicionada pela sua localização.
5. Implicações da inclusão dos serviços sobre a legislação de ZPEs
Este item examina em que medida a inclusão dos serviços nas ZPEs já está contemplada nas normas tributárias vigentes – nas esferas federal, estadual e municipal – ou se há necessidade de se introduzirem eventuais adaptações, relativamente à seguintes operações a serem realizadas pelas empresas nelas localizadas: (a) importações; (b) aquisições no mercado interno; e (c) exportações.
No que se refere à legislação federal, a Lei nº 11.508/2007 se refere indistintamente a "bens e serviços", como se observa nos arts. 6º-A (que relaciona os impostos e contribuições15 que terão sua exigência suspensa quando das importações e aquisições no mercado interno, realizadas pelas empresas em ZPE), 18 (que define o percentual mínimo de exportação de 80% da receita bruta total de venda de "bens e serviços", como requisito para a empresa poder se instalar em ZPE) e, especificamente, o 21 (que estabelece que, "para fins fiscais, cambiais e administrativos", os "serviços prestados em ZPE, por residente ou domiciliado no exterior, para empresas ali instaladas, serão considerados como prestados no exterior").
Ou seja, tanto as aquisições no mercado interno como as importações de serviços pelas empresas instaladas em ZPE (sejam produtoras de bens ou fornecedoras de serviços) terão suspensa a exigência de impostos e contribuições federais especificados. No entanto, dado que o modelo atual de ZPE é predominantemente voltado para as atividades industriais, há necessidade de se fazerem referências explícitas aos serviços em vários dos artigos da Lei nº 11.508/2007, adaptações estas que foram incorporadas ao PLS nº 764/2011. Por força de dispositivo constitucional, aqueles impostos e contribuições também não incidem sobre as exportações realizadas por empresas em ZPE (Constituição Federal, art. 149, § 2º, inciso I, e art. 153, § 3º, inciso III).
Na esfera estadual, o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) é basicamente um imposto sobre mercadorias (bens), mas incide também sobre dois tipos de serviços, como indica o nome completo do tributo: transporte interestadual e intermunicipal e comunicação. As exportações realizadas por empresas/estabelecimentos localizados em ZPE configuram uma das hipóteses de não incidência (imunidade) prevista Constituição Federal e também na Lei Complementar nº 87/1996, relativamente a "operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semielaborados, ou serviços" (art. 3º, inciso I). Ou seja, independentemente de a empresa estar localizada ou não em ZPE, suas exportações tanto de mercadorias como de serviços de transporte e de comunicação estarão imunes da exigência do ICMS.
O tratamento do ICMS nas importações e nas aquisições no mercado interno envolvendo estabelecimento localizado em ZPE está definido nos Convênios Confaz nºs 99/1998 e 119/2011, para as transações internas, e nº 97/2012, para as transações interestaduais.16 Os dois primeiros convênios autorizam alguns Estados a isentar (a) "as saídas internas de produtos17 com destino a estabelecimento localizado em ZPE", ou seja, abrangendo tanto bens de capital como insumos; (b) "a entrada em estabelecimento localizado em ZPE, de mercadoria importada do exterior"; e (c) "a prestação de serviço de transporte que tenha origem (i) em estabelecimento localizado em ZPE e como destino o local de embarque para o exterior do país; e (ii) em local de desembarque de mercadoria importada do exterior e como destino estabelecimento localizado em ZPE".18
Já o Convênio nº 97/2012 autorizou os Estados a isentar o diferencial de alíquota do ICMS (cobrado pelo Estado de destino) nas (a) "aquisições interestaduais de bens destinados ao ativo imobilizado"; e (b) prestações de serviços de transporte dos bens de que trata a alínea anterior." Como se observa, a autorização para isentar o diferencial de ICMS só foi concedida para o caso dos bens de capital, deixando de fora os "bens ou mercadorias destinados ao uso ou consumo" (não essenciais à atividade econômica e não incorporados ao produto industrializado).
Com a inclusão dos serviços no programa das ZPEs, faz-se necessário ampliar a isenção do ICMS para os serviços de comunicação prestados a estabelecimentos localizados em ZPE, eis que os serviços de comunicação não se encontram sob a competência tributária dos Municípios, mas sim dos Estados e do Distrito Federal. Esta ampliação será fundamental agora com a incorporação dos serviços de TI e TIC nas ZPEs, conforme consta do PLS nº 764/2011.
Ainda no que tange ao ICMS, faz-se necessário constar expressamente nos convênios supracitados a equiparação das operações intrazona às exportações, para fins de adimplemento do compromisso de exportação assumido pelas empresas sediadas em ZPE, assim como já previsto no artigo 18, §§ 5º e 6º, da Lei nº 11.508/2007, e para assegurar a manutenção do crédito lançado nas operações e prestações anteriores.
Há, portanto, quatro aperfeiçoamentos do tratamento relativamente ao ICMS aplicável aos estabelecimentos em ZPE, que deverão ser discutidos no âmbito do Confaz: (1) ampliar o escopo do Convênio nº 97/2012 para incluir a autorização para a isenção do diferencial de alíquota nas transações interestaduais para o caso dos bens de consumo; (2) a isenção das saídas interestaduais destinadas a estabelecimentos localizados em ZPE; (3) isenção dos serviços de comunicação prestados a estabelecimentos localizados em ZPE; e (4) equiparação das operações intrazona às exportações.19
Atualmente, a legislação estabelece a imunidade do ICMS nas operações e prestações de serviços destinados ao exterior (assegurada a manutenção dos créditos de ICMS nas operações e prestações anteriores),20 bem como prevê a possibilidade de manutenção de (i) créditos relativos às entradas de energia por empresas não industriais proporcionalmente às operações de exportação; e (ii) créditos relativos à contratação de serviços de comunicação por empresas prestadoras de serviços de comunicação, bem como por empresas não prestadoras de serviços de comunicação proporcionalmente às operações de exportação21.
No que se refere à esfera municipal, o tributo relevante para as operações desenvolvidas pelas empresas localizadas em ZPE é o ISSQN, especialmente a partir do momento em que empresas de serviços puderem nela se implantar. Com respeito à exportação de serviços, a Lei Complementar nº 116/200322 garante a não incidência do imposto sobre "as exportações de serviços para o exterior do País" (art. 2º, inciso I). Quanto às importações e aquisições de serviços no mercado interno, a mesma Lei Complementar determina que o ISSQN incide (a) sobre a prestação de uma extensa lista de serviços, anexa à referida Lei (ver item 2); e (b) sobre o serviço proveniente do exterior, ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País (art. 1º, § 1º).
Resumindo: no caso da exportação de serviços por parte de empresa localizada em ZPE, a desoneração do ISSQN já está garantida pela Lei Complementar nº 116/2003. Apenas como o dispositivo se refere à exportação "para o exterior do País", será conveniente que uma Lei Complementar equipare a prestação de serviço de uma empresa instalada em ZPE para outra empresa em ZPE à exportação para o exterior. Essa mesma Lei Complementar deverá isentar a prestação (a) de serviços para as empresas localizadas em ZPE, sejam industriais ou de serviços; e (b) de serviços provenientes do exterior (importados).
Como alternativa à instituição de incentivos de ISSQN por meio da referida Lei Complementar, e considerando que o serviço considera-se prestado (e o imposto devido) no "local do estabelecimento prestador" (art. 3º, da Lei Complementar nº 116/2003), o incentivo do ISSQN poderá ser pleiteado diretamente no município onde a ZPE estiver localizada, dado que não existe, no caso dos municípios, um órgão tipo Confaz para disciplinar a concessão de incentivos relacionados com o imposto. Convém que o prazo do incentivo acompanhe o prazo previsto na legislação federal, ou seja, 20 anos.23
6. Conformidade dos incentivos das ZPEs com as normas da OMC
Um cuidado que sempre se precisa ter ao criar mecanismos de estímulo ao comércio exterior é verificar se eles não conflitam com as normas estabelecidas nos acordos firmados no âmbito da OMC, especialmente o Acordo sobre Subsídios e Medidas Compensatórias (ASCM, na sigla em inglês), que disciplina o comércio de produtos, e o Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços (GATS, na sigla em inglês), que trata dos serviços. A preocupação central desses acordos é disciplinar a concessão de incentivos fiscais ou financeiros (ou seja, subsídios) para promover o comércio, particularmente aqueles que discriminam produtos ou serviços estrangeiros, ou criam distorções nos fluxos de comércio.
Já existe uma expressiva literatura sobre a questão da conformidade das ZPEs (e seus mecanismos) com as normas do ASCM.24 Sem aprofundar a análise (dado que o objetivo aqui são os serviços e não os bens/produtos), dois resultados emergem desses estudos: (a) não há no acordo nenhuma referência explícita às ZPEs e, portanto, não se pode dizer que elas, per se, infringem alguma norma da OMC; porém (b) entre os incentivos oferecidos pelas ZPEs encontram-se alguns que apresentam as características apontadas pelo ASCM para defini-los como subsídios, genericamente.25 Quando se enquadram nesses critérios e, adicionalmente, têm sua concessão vinculada ao desempenho exportador ou à exigência de conteúdo nacional, os subsídios são proibidos e precisam ser eliminados. Quando não sujeitos a essas condições, os incentivos se classificam como acionáveis, e sua eliminação depende de algum país apresentar evidências de prejuízos que tenham causado.
O GATS, diferentemente do ASCM, não chegou ainda a um consenso sobre a questão da concessão de subsídios. Um grupo de trabalho criado em 1995 não logrou avanços significativos, mesmo transcorridos mais de 15 anos. Em primeiro lugar, os negociadores não conseguiram reunir informações suficientes sobre os tipos e a escala das medidas utilizadas pelos países para promover seus fornecedores de serviços. Em segundo lugar, nenhum país-membro apresentou evidências concretas dos efeitos distorcivos de nenhum incentivo utilizado por outros membros com aquela finalidade. Também não há registro, até agora, de que algum país tenha reclamado da ausência de um disciplinamento dessa matéria (Gari, 2011).
Diante disso, em seu estudo sobre os incentivos oferecidos pelos países do Mercosul, para promover fornecedores de serviços em suas ZPEs/zonas francas, Gari (2011) sugeriu que as negociações multilaterais relativamente à disciplina dos subsídios para os serviços não deverão representar, pelo menos a curto e médio prazo, nenhum risco de que aqueles países venham a ser obrigados a desmantelar os incentivos que eventualmente estejam utilizando com aquele objetivo.
7. Serviços a serem admitidos nas ZPEs brasileiras
Uma vez aceita a inclusão de serviços nas ZPEs, uma decisão que precisa ser tomada é se essa faculdade estará aberta a qualquer tipo de serviço ou se será restrita a um particular grupo dessas atividades. No caso da "produção de bens", o requisito atual é de que a empresa (industrial) assuma o compromisso de exportar pelo menos 80% de sua receita bruta. Assumido este compromisso, e preenchidas as formalidades exigidas no projeto de instalação,26 não há impedimento para uma determinada empresa industrial se implantar em uma ZPE. Apenas a produção de armas, explosivos e munições e de material radioativo fica condicionada à autorização do Comando do Exército ou da Comissão Nacional de Energia Nuclear, conforme o caso.27 Evidentemente, a empresa precisa ser industrial28 e os produtos a serem fabricados deverão ser enquadráveis na classificação da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), que inclui apenas produtos.29
A aplicação dos mesmos critérios para o caso dos serviços implicaria que para uma empresa fornecedora de serviços se instalar em uma ZPE bastaria que ela assumisse o compromisso de exportar o percentual mínimo (requerido pela legislação) de serviços previstos na Nomenclatura Brasileira de Serviços (NBS), levando-se em conta que as vendas para outras empresas autorizadas a operar nas ZPEs são consideradas exportações (Lei nº 11.507/2007, art. 18, §§ 5e 6). Ou seja, uma empresa de serviços poderia se instalar em uma ZPE e preencher seu compromisso de exportação atendendo empresas industriais nela localizadas e vendendo parte de sua produção no mercado interno (pagando, evidentemente, todos os tributos incidentes nessa operação), com uma exportação mínima de serviços para o exterior. Condições de mercado definiriam, em última instância, que empresas se instalariam nas ZPEs.
No entanto, dada a extrema diversidade dos serviços e o fato de que se trata de uma evolução recente do escopo das atividades admitidas em ZPE – o que recomendaria uma estratégia cautelosa e gradual de implementação – poder-se-ia pensar em restringir, num primeiro momento, a inclusão nas ZPEs apenas dos seguintes serviços: (a) os típicos de TI e TIC, tais como programação, integração de sistemas, aplicação de testes, gerência e manutenção de infraestrutura de TI, consultoria em TI, processamento de dados, montagem de base de dados, suporte de TI, armazenamento de dados e desenvolvimento e manutenção de conteúdo; (b) aqueles cuja tradability só se tornou possível graças aos recursos proporcionados pelas novas tecnologias de informação (os "IT-enabled services"), tais como call centers, centros de contato com consumidores, recursos humanos, folha de pagamento, contabilidade e finanças, compras e processamento de ressarcimento de seguro (ver item 3); (c) os serviços tradicionais de suporte às empresas (industriais) localizadas em ZPE, tais como armazenagem e facilitação do comércio; e (d) os serviços de construção, conservação, modernização e reparo de embarcações, inclusive plataformas de petróleo.
Os serviços a) e b) acima são objeto do comércio "transfronteiriço" ("cross-border") de serviços, na terminologia do GATS. Conforme se observa na Tabela 1, são exatamente estes itens que predominam nas ZPEs da Índia, país líder mundial na utilização do mecanismo para expandir suas exportações de serviços de maior intensidade tecnológica. Os serviços do item c) reforçam a competitividade das empresas instaladas nas ZPEs e os mencionados no item d) complementam os estímulos propostos no PLS nº764/2011 para a indústria naval e de petrolífera.
O Brasil já utiliza um regime especial de incentivos à exportação de software e de serviços de TI, também vinculados a compromissos de exportação, de maneira não essencialmente distinta do oferecido pelo regime das ZPEs: o Regime Especial de Tributação para a Plataforma de Exportação de Serviços de Tecnologia da Informação (Repes), que também suspende a contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e ao Programa de Formação do Patrimônio do funcionário Público (PIS/Pasep), a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins), a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços (PIS/Pasep-Importação) e a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior (Cofins-Importação) nas vendas e na importação de bens e serviços destinados ao desenvolvimento de software e à prestação de serviços de TI.30
8. A questão do controle aduaneiro dos serviços nas ZPEs
A Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil (RFB) emitiu nota técnica em que propõe "manifestação contrária" sobre a inclusão da exportação de serviços no escopo das ZPEs, tendo em vista (a) "a insegurança em identificar-se os serviços que devem ser beneficiados"; e (b) "a dificuldade em controlar a efetiva utilização do benefício aplicável a serviços no âmbito da ZPE".31
Evidentemente, não cabe questionar a preocupação da RFB quanto à efetividade dos controles que devem existir em um recinto em que as empresas operam com suspensão de tributos. Reconhece-se também que o controle das operações com serviços constitui uma tarefa complexa e distinta do usual controle das transações envolvendo produtos. Mas cabe questionar se os motivos alegados pela RFB são suficientes para justificar a recusa da proposta. Por várias razões.
Em primeiro lugar, dificuldades operacionais não constituem motivo aceitável para se deixar de implementar medidas cujo mérito for perfeita e cabalmente demonstrado. Especialmente, como é o caso, quando se trata de política largamente utilizada por outros países, onde o problema de controle também se coloca – e é difícil imaginar que aqueles países foram incapazes de resolver. A RFB terá uma excelente oportunidade para colocar seus competentes quadros técnicos para desenvolver os controles requeridos para implementar uma política correta e necessária. Esta tarefa será facilitada pelo fato de que já existe um sistema de controle informatizado para aplicação nas ZPEs, desenvolvido por um empresa paulista em parceria com a Financiadora de Estudos e Projetos (Finep), que já está implantado na ZPE do Acre, devidamente alfandegada pela RFB. Embora desenvolvido para controlar o fluxo de mercadorias, com algumas adaptações, esse sistema permitirá o controle de serviços.
Em segundo lugar, a RFB já administra, desde 2005, o Repes (ver item anterior), o qual, do ponto de vista do controle aduaneiro, não apresenta características essencialmente distintas da inclusão dos serviços nas ZPEs. Então, a medida proposta não introduz algo inteiramente novo para a RFB. Quando muito, haverá que fazer as adaptações de praxe. Além do Repes, a RFB administra (sem que se tenha conhecimento de falhas de controle) os regimes especiais constantes da Tabela 2, que também contemplam a suspensão de tributos federais (PIS-Pasep, Cofins, PIS-Pasep-Importação e Cofins-Importação) relativos à importação e à contratação no mercado interno de serviços (ademais da suspensão desses tributos na aquisição de ativos incorporados ao imobilizado das pessoas jurídicas beneficiárias) para viabilizar programas prioritários do Governo Federal.
Registre-se, ainda, que o Regime Especial de Entreposto Industrial sob Controle Informatizado (Recof)32 passou a computar, na modalidade Recof-Aeronáutico33, os serviços exportados na verificação do adimplemento do compromisso de exportação, o que reforça o rígido controle já exercido pela RFB sobre as operações de comércio exterior envolvendo serviços. Cabe acrescentar que, no contexto da Copa das Confederações, da Copa do Mundo e dos Jogos Olímpicos e Paraolímpicos, o Brasil já editou medidas tributárias com o objetivo de desonerar os investimentos que estão sendo, e ainda serão, realizados no País, dentre elas incentivos fiscais relacionados à aquisição e à importação de serviços.34
Diante de todos esses benefícios fiscais relativos à aquisição e importação de serviços, resta evidente que a RFB já dispõe de mecanismos para realizar o controle aduaneiro de serviços sujeitos ao regime jurídico estipulado pela Lei nº 11.508/2007.
Em terceiro lugar, cumpre enfatizar que a RFB sempre administrou, de modo eficiente, tais regimes especiais sem o auxílio do Siscoserv, e que agora conta com mais um mecanismo de controle de operações de importação e exportação de serviços, motivo pelo qual não persistem os argumentos da RFB de que não deteria condições de exercer o controle aduaneiro dos serviços sujeitos ao regime das ZPEs.
Tabela 2 – Regimes Especiais que contemplam suspensão de tributos federais incidentes sobre serviços
| Regime Especial | Setor/Segmento (artigo relativo a serviços) |
| Regime Especial de Incentivos para o Desenvolvimento da Infraestrutura (Reidi)35 | Implantação de obras de infraestrutura nos setores de transportes, energia, saneamento básico, irrigação e dutovias (art. 4º). |
| Regime Especial de Incentivos para o Desenvolvimento de Infraestrutura da Indústria Petrolífera nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste (Repenec)36 | Implantação de obras de infraestrutura nos setores petroquímico, de refino de petróleo e de produção de amônia e uréia nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste (art. 4º). |
| Regime Especial de Tributação para Construção, Ampliação, Reforma ou Modernização de Estádios de Futebol (Recopa)37 | Construção de estádios em que ocorrerão as partidas oficiais da Copa das Confederações FIFA 2013 e da Copa do Mundo de 2014 (art. 20). |
| Regime Especial para a Indústria Aeronáutica Brasileira (Retaero)38 | Manutenção, conservação, modernização, reparo, revisão, conversão e industrialização das aeronaves. Suspensão dos tributos relativos à venda ou importação de serviços de tecnologia industrial básica, desenvolvimento e inovação tecnológica, assistência técnica e transferência de tecnologia destinados a empresas beneficiárias do regime (art. 32). |
Por último, há uma questão de competência institucional que talvez explique melhor a objeção da RFB à medida proposta. O acesso aos regimes suspensivos acima depende de habilitação do interessado na RFB, enquanto que o acesso às ZPEs depende de decisão de um conselho interministerial de que o Ministério da Fazenda (ao qual a RFB é vinculada) também participa, mas não depende da decisão isolada da RFB. Durante o processo de negociação que resultou na Lei nº 11.508/2007, a RFB sempre insistiu em remeter ao Poder Executivo a competência para estabelecer os termos e as condições para a criação de ZPE, habilitação dos beneficiários e análise e aprovação dos projetos industriais a serem instalados na ZPE, o que equivalia, na prática, extinguir o Conselho Nacional das Zonas de Processamento de Exportação (que tinha exatamente esta função) e vincular o acesso ao regime à habilitação naquele órgão, da mesma forma que os demais regimes suspensivos.39
9. Resumo e considerações finais
O objetivo central deste documento foi examinar os fundamentos e os requisitos da inclusão dos serviços nas ZPEs brasileiras, conforme proposto no PLS nº 764/2011, bem como examinar suas principais implicações, de forma a estabelecer uma base informacional consistente para a adoção da medida.
De início, foram fixados os principais objetivos da proposta, quais sejam: (a) ajustar o programa brasileiro ao padrão mais moderno de utilização desse mecanismo, já adotado por um grande número de países, e que evoluiu para a incorporação dos serviços nas ZPEs: (b) criar condições para a geração de empregos mais qualificados e, consequentemente, de melhor remuneração, dadas as maiores exigências colocadas pelos serviços, comparativamente aos setores manufatureiros tradicionais; e (c) ampliar a base de potenciais usuários das ZPEs, dado o limitado contingente de empresas industriais em condições de alcançar o elevado percentual de exportações requerido para a instalação nas ZPEs, especialmente em um contexto internacional de baixo crescimento, que tende a se prolongar por bastante tempo.
Na sequência, tratou-se da definição de serviços e procurou-se estabelecer sua distinção em relação aos produtos/mercadorias que já estão contemplados nas ZPEs. Constatou-se que não existe uma definição geralmente aceita de serviços e a distinção mais usual entre eles é que os serviços são percebidos como intangíveis, invisíveis, perecíveis (não armazenáveis) e que requerem a simultaneidade da produção e consumo, enquanto os bens/produtos são tangíveis, visíveis, armazenáveis e não requerem a interação direta entre produtores e consumidores.
As classificações mais utilizadas dos serviços, internacionalmente, são a United Nations International Standard Industrial Classification (ISIC) e a Central Product Classification (CPC), ambas empregadas pelas Nações Unidas. Esta última, mais desagregada do que a primeira, serviu de base para a elaboração da NBS, que é, por seu turno, utilizada pelo Siscoserv. A NBS é também empregada na definição dos serviços elegíveis aos programas de financiamento às exportações e em outras áreas de atuação do poder público.
O item 3 chamou a atenção para o crescimento da participação dos serviços na economia nas últimas décadas (com a consequente perda de participação relativa da indústria e do setor primário); porém, a sua participação no fluxo global de comércio sempre foi bem inferior à do fluxo de produtos, em virtude de sua baixa tradability, ou seja, por não serem armazenáveis, eles não se prestam ao "comércio transfronteiriço" (cross-border), isto é, serem prestados por uma empresa de um país a um consumidor de outro país.
A partir da década de 80, no entanto, as novas tecnologias de informação e comunicação (TI e TIC) provocaram uma verdadeira revolução na tradability dos serviços, tornando possível a "exportação" de alguns serviços antes tidos como não comercializáveis. A contratação desses serviços com fornecedores localizados em outros países, ficou conhecida como offshoring outsourcing ou simplesmente offshoring.
Como parte desse movimento, os serviços localizados nas ZPEs evoluíram rapidamente do simples suporte às atividades industriais (armazenagem e facilitação de comércio, essencialmente) para a instalação de vários tipos de prestadores de serviços, que requerem mão de obra altamente especializada. Passam de 90 os países que, hoje, adotam políticas de atração de fornecedores de serviços em suas ZPEs.
Focando especialmente o fornecedor estrangeiro de serviços, que poderia se localizar nas ZPEs brasileiras, o item 4 abordou as suas motivações e os fatores levados em conta na escolha do local/país onde se estabelecer. A experiência internacional mostra que o que mais influencia essa decisão são: (a) a existência de um ambiente de negócios estável, aberto e transparente; (b) burocracia eficiente; (c) atitude receptiva ao investimento estrangeiro; (d) forte compromisso com a proteção da propriedade privada; e (e) infraestrutura de TIC de boa qualidade. No caso de serviços, esse último fator assume especial relevância, uma vez que o comércio transfronteiriço de serviços depende criticamente de uma infraestrutura de banda larga de alto desempenho e baixo custo.
Ainda nesse item, foi examinada a questão de se as condições e incentivos proporcionados pelas ZPEs – enquanto mecanismos desenvolvidos primariamente para atrair indústrias manufatureiras – também atenderiam às necessidades dos fornecedores de serviços. De fato, os incentivos proporcionados pelas ZPEs tradicionais são mais relevantes para a produção de mercadorias pela maior dependência de investimentos em capital físico. Porém, quando se trata de serviços, especialmente os intensivos em TIC, mais importante que o capital físico é o capital humano.
Após constatar que o modelo brasileiro de ZPEs não contempla incentivos específicos para o investimento em capital humano, foi sugerido que a dedução em dobro das despesas com capacitação de pessoal, disponível para as empresas de TI e TIC, para efeito do cálculo do imposto de renda, seja incluído no PLS nº 764/2011 para poder ser utilizado por quaisquer empresas localizadas nas ZPEs, conforme estabelece o art. 17 da Lei nº 11.508/2007.
Uma outra medida importante para as empresas exportadoras (localizadas ou não em ZPE) – e de particular interesse para as empresas de serviços – foi a substituição da contribuição previdenciária incidente sobre a folha de pagamento pela cobrança de alíquotas diferenciadas sobre a receita bruta das empresas pertencentes a setores selecionados. As receitas de exportação foram excluídas da base de cálculo da referida contribuição.
Em princípio, a medida prescinde da inclusão na Lei nº 11.508/2007, dado que não configura um incentivo fiscal. Como, entretanto, o prazo para tal substituição só vai até 31/12/2014, e há a conveniência de garantir a vigência do regime ZPE pelo prazo geral de 20 anos, sugere-se a sua inclusão expressamente na Lei nº 11.508/2007.
Resumindo, os fatores-chave para a atração de investidores externos em serviços (e em menor escala, também os nacionais) para as ZPEs não são específicos deste mecanismo, mas aplicam-se ao conjunto da economia: a qualidade da infraestrutura de TIC, um pool de trabalhadores bem qualificados, ambiente de negócios favorável e medidas de estímulo ao treinamento de mão de obra e de redução de custos previdenciários. O sucesso, portanto, na atração de fornecedores de serviços (especialmente os estrangeiros) para as ZPEs dependerá do conjunto formado pelos incentivos existentes e os que serão introduzidos pelo PLS nº 764/2011, e daqueles fatores de competitividade sistêmica. Naturalmente, torna-se necessário agregar a isenção do ISSQN ao "pacote" de incentivos fiscais.
O item 5 examinou em que medida a inclusão dos serviços nas ZPEs já está contemplada nas normas tributárias vigentes – nas esferas federal, estadual e municipal – ou se há necessidade de se introduzirem eventuais adaptações, relativamente à seguintes operações a serem realizadas pelas empresas nelas localizadas: (a) importações; (b) aquisições no mercado interno; e (c) exportações.
No que se refere à legislação federal, observou-se que tanto as aquisições no mercado interno como as importações de serviços pelas empresas instaladas em ZPE (sejam produtoras de bens ou fornecedoras de serviços) terão suspensa a exigência de impostos e contribuições federais especificados. No entanto, dado que o modelo atual de ZPE é predominantemente voltado para as atividades industriais, há necessidade de se fazerem referências explícitas aos serviços em vários dos artigos da Lei nº 11.508/2007, adaptações estas que foram incorporadas ao PLS nº 764/2011. Por força de dispositivos constitucionais, aqueles impostos e contribuições também não incidem sobre as exportações realizadas por empresas em ZPE.
Quanto à legislação estadual, o tratamento do ICMS nas importações e nas aquisições no mercado interno envolvendo estabelecimento industrial localizado em ZPE está definido nos Convênios Confaz nºs 99/1998 e 119/2011, para as transações internas, e nº 97/2012, para as interestaduais. Com a inclusão dos serviços no programa das ZPEs, faz-se necessário ampliar a isenção do ICMS para os serviços de comunicação prestados a estabelecimentos localizados em ZPE, que não se encontram sob a competência tributária dos Municípios, mas sim dos Estados e do Distrito Federal. Esta mudança será fundamental com a incorporação dos serviços de TI e TIC nas ZPEs, conforme consta do PLS nº 764/2011.
Concluiu-se que há quatro aperfeiçoamentos do tratamento relativamente ao ICMS aplicável aos estabelecimentos em ZPE, que deverão ser discutidos no âmbito do Confaz: (a) ampliar o escopo do Convênio nº 97/2012 para incluir a autorização para a isenção do diferencial de alíquota nas transações interestaduais para o caso dos bens de consumo; (b) a isenção das saídas interestaduais destinadas a estabelecimentos localizados em ZPE; (c) isenção dos serviços de comunicação prestados a estabelecimentos localizados em ZPE; e (d) equiparação das operações intrazona às exportações.
No que se refere à esfera municipal, o tributo relevante para as operações desenvolvidas pelos prestadores de serviços localizadas em ZPE é o ISSQN, especialmente a partir do momento em que empresas de serviços puderem nela se implantar. No caso da exportação de serviços por parte de empresa localizada em ZPE, a desoneração do ISSQN já está garantida pela Lei Complementar nº 116/2003. Apenas como o dispositivo se refere à exportação "para o exterior do País", o ideal seria que uma Lei Complementar equiparasse a prestação de serviço de uma empresa instalada em ZPE para outra empresa em ZPE à exportação para o exterior.
Essa mesma Lei Complementar deveria isentar a prestação (a) de serviços para as empresas localizadas em ZPE, sejam industriais ou de serviços; e (b) de serviços provenientes do exterior (importados). A complexidade de aprovação de uma Lei Complementar poderá sugerir uma negociação direta com os municípios onde se localizam as ZPEs, uma vez que o imposto é de competência municipal e, em regra, o serviço considera-se prestado no "local do estabelecimento prestador". Convém que o prazo do incentivo acompanhe o prazo previsto na legislação federal, ou seja, 20 anos.
O item seguinte examinou a questão da conformidade dos incentivos oferecidos pelas ZPEs com as normas acordadas no âmbito da OMC, especialmente o ASCM e o GATS. Dado que o interesse maior neste documento são os serviços, a análise se deteve mais ao GATS. Este, entretanto, diferentemente do ASCM, não chegou ainda a um consenso sobre a questão da concessão de subsídios, até porque nenhum país-membro apresentou evidência de efeitos distorcivos de eventuais incentivos utilizados por outros membros com aquela finalidade. Assim, pelo menos a curto e médio prazo, não se vislumbra nenhum risco de que os países venham a ser obrigados a desmantelar os incentivos que eventualmente estejam utilizando com aquele objetivo.
O item 6 examinou a questão de que serviços deveriam ser admitidos nas ZPEs. Uma possibilidade seria deixar que as condições de mercado decidissem quem poderia entrar, bastando que a empresa atingisse o percentual requerido de exportações, tal como ocorre com os produtores de bens (com exceção de armas, explosivos e material radioativo). No entanto, dada a extrema diversidade dos serviços e o fato de que se trata de uma evolução recente do escopo das atividades admitidas em ZPE, uma alternativa mais prudente seria permitir, num primeiro momento, a inclusão apenas dos seguintes serviços: (a) os típicos de TI; (b) aqueles cuja tradability só se tornou possível graças aos recursos proporcionados pelas novas tecnologias de informação (os IT – enabled services); (c) os serviços tradicionais de suporte às empresas localizadas em ZPE, tais como armazenagem e facilitação do comércio; e (d) os serviços de construção, conservação, modernização e reparo de embarcações, inclusive plataformas de petróleo, que complementariam os incentivos à indústria naval e petrolífera, já contemplados pelo PLS nº 764/2011.
Por último, foi avaliada a consistência de uma nota da RFB, posicionando-se contrariamente à inclusão dos serviços nas ZPEs. Concluiu-se que os motivos alegados pela RFB não são suficientes para justificar a recusa da proposta. Em primeiro lugar, dificuldades operacionais não constituem motivo aceitável para se deixar de implementar medidas cujo mérito foi cabalmente demonstrado. Especialmente, em se tratando de política largamente utilizada por outros países, onde o problema de controle também se coloca – e é difícil imaginar que aqueles países foram incapazes de resolver.
Em segundo lugar, a RFB já administra, desde 2005, o Repes, o qual, do ponto de vista do controle aduaneiro, não apresenta condições essencialmente distintas da inclusão dos serviços nas ZPEs, não introduzindo algo inteiramente novo para a RFB. Além disso, a RFB também administra uma extensa lista de regimes suspensivos de tributos e contribuições sobre serviços – tais como o Reidi, o Repenec, o Retaero, o Recopa, o Recof e as medidas tributárias previstas nas Leis da Copa do Mundo e dos Jogos Olímpicos – sem que se tenha conhecimento de falhas de controle.
Em terceiro lugar, cumpre enfatizar que a RFB sempre administrou, de modo eficiente, tais regimes especiais sem o auxílio do Siscoserv, e que agora conta com mais um mecanismo de controle de operações de importação e exportação de serviços, motivo pelo qual não persistem os argumentos de que não deteria condições de exercer o controle aduaneiro dos serviços sujeitos ao regime das ZPEs.
Por último, há uma questão de competência institucional que talvez explique melhor a objeção da RFB à medida proposta. Da mesma forma que no caso do Repes, o acesso a vários outros regimes suspensivos voltados para a exportação de manufaturados – tais como o Recap, o Recof e as "Empresas Preponderantemente Exportadoras" – depende de habilitação do interessado na RFB, enquanto que o acesso às ZPEs depende de decisão de um conselho interministerial de que o Ministério da Fazenda (ao qual a RFB é vinculada) também participa, mas não depende da decisão isolada da RFB.
NOTAS DE RODAPÉ:
1 O PLS nº 764/2011 foi apresentado pela senadora Lídice da Mata (PSB/BA) e aprovado, no Senado, no final de 2012, na forma de um substitutivo de autoria do senador Jorge Viana (PT/AC). Por requerimento de um grupo de senadores, o projeto ainda deverá ser apreciado pelo Plenário do Senado, antes de seguir para a Câmara dos Deputados. O PLS nº 764/2011, bem como os pareceres dos relatores das comissões em que ele tramitou, pode ser baixado do site da ABRAZPE (www.abrazpe.org.br/bibliotecavirtual).
2 Apesar de tradicionalmente direcionadas para atrair empresas estrangeiras, as ZPEs desempenham o papel fundamental de permitir às empresas nacionais competir no mercado internacional em igualdade de condições com seus concorrentes localizados em outros países, que desfrutam dos mesmos incentivos (Braga, 2003).
3 O PLS nº 764/2011 também propõe a redução do percentual mínimo de exportação de 80% para 60%, para que as empresas tenham acesso aos benefícios do regime.
4 O Estado de São Paulo, 11/03/2010.
5 A ISIC é usada para levantamento das estatísticas de Produto Interno Bruto do United Nations System o fNational Accounts, que é seguido pela maioria os sistemas de contas nacionais dos países.
6 A NBS, cujo nome completo é Nomenclatura Brasileira de Serviços, Intangíveis e Outras Operações que Produzem Variações no Patrimônio, foi publicada pela Lei nº 12.546/2011, juntamente com suas Notas Explicativas, para auxiliar na interpretação da nomenclatura. Cabe notar que o conceito de serviço utilizado na legislação tributária é mais restrito do que o adotado pela NBS, que inclui "intangíveis e outras operações que produzem variações no patrimônio". Para fins de apuração de PIS/Pasep, Cofins e ISSQN, por exemplo, não se consideram serviços atividades/negócios jurídicos tais como cessão de direito, licenciamento de direitos autorais e arrendamento operacional, que constam da NBS.
7Ainda que a matéria não esteja claramente definida na legislação, o conceito de serviços, construído a partir da doutrina e, principalmente, da jurisprudência, excluiu atividades que caracterizam locação de coisas, como, por exemplo, cessões de direitos, locações de bens móveis, licenciamentos de marcas e de direitos autorais, arrendamentos operacionais, dentre outras.
8 Segundo o IBGE, essa participação, no caso brasileiro, era de 68,5%, em 2009 (O Globo, 11/03/2010).
9 O GATS define 4 modos de prestação de serviços no comércio internacional, segundo a localização do prestador e do consumidor: comércio transfronteiriço (do território de um país ao território do outro país), consumo no exterior (o consumidor se desloca ao país onde está o prestador do serviço), presença comercial no exterior (o prestador se instala no país estrangeiro para prestar o serviço) e movimento temporário de pessoas físicas (o indivíduo se desloca, por tempo limitado, para prestar um serviço no exterior). O GATS foi internalizado no ordenamento jurídico brasileiro pelo Decreto nº 1.355/1994.
10 A Organização Mundial de Comércio estimou que o fluxo de comércio de serviços, segundo o modo de prestação, em 2005, foi o seguinte: 35% o comércio transfronteiriço; 10 – 15% o consumo no exterior; 50% a presença comercial; e 1 – 2% a presença de pessoas (citado em Gari, 2011).
11 Tecnologias de Informação e Comunicação (TIC) é uma expressão genérica utilizada para designar procedimentos, métodos e equipamentos para processar informação e comunicar, desenvolvidos desde a segunda metade da década de 1970, que permitiram, por meio da digitalização e da comunicação em redes, a captação, transmissão e distribuição de informações sob as formas de texto, imagem, vídeo ou som (Ramos, 2008). De acordo com a Lei nº 11.774/2008 (art. 14, § 4º), consideram-se serviços de TI e TIC: (i) análise e desenvolvimento de sistemas; (ii) programação; (iii) processamento de dados e congêneres; (iv) elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos; (v) licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação; (vi) assessoria e consultoria em informática; (vii) suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados; e (viii) planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.
12 Além dos incentivos específicos do regime, as empresas em ZPE podem se utilizar dos seguintes incentivos genéricos: os previstos para o desenvolvimento regional (Sudam/Sudene/Sudeco); a redução a zero do imposto de renda sobre remessas para promoção comercial no exterior; a preferência na aquisição de bens e serviços de informática e automação pela Administração Pública Federal; redução de IPI para empresas de informática e automação; e vários incentivos para a pesquisa e o desenvolvimento de inovação tecnológica, tais como dedução das despesas com pesquisa e desenvolvimento para efeito de cálculo do imposto de renda, redução do IPI e depreciação integral no ano de aquisição de máquinas e equipamentos, amortização acelerada de bens intangíveis e redução a zero do imposto de renda sobre remessas para registro e manutenção de marcas e patentes (Lei nº 11.508/2007, arts. 17 e 18).
13 A Lei nº 11.774/2008 permite que "as empresas dos setores de tecnologia da informação (TI) e de tecnologia da informação e da comunicação (TIC) poderão excluir do lucro líquido os custos e despesas com capacitação de pessoal que atua no desenvolvimento de programas de computador (software) para efeito de apuração do lucro real, sem prejuízo da dedução normal" (art. 13-A). Ademais, a Lei nº 11.774/2008 (art. 14) também previu redução de até 10% na alíquota da contribuição previdenciária vinculada ao desempenho exportador das empresas de TI e TIC.
14 Lei nº 12.546/2011. Caso a vigência dessa substituição venha a se tornar permanente (como parece ser a tendência atual), tornar-se-á dispensável incluí-la na Lei nº 11.508/2007.
15 Imposto de Importação, IPI, PIS/Pasep, PIS/Pasep-Importação, Cofins, Cofins-Importação e AFRMM.
16 A autorização do Confaz precisa ser complementada com a incorporação de seus dispositivos na legislação do ICMS de cada Estado. Vários Estados já tomaram esta providência.
17 O ideal será alterar o termo "produto" para "insumos" (empregado no parágrafo único da cláusula primeira do convênio) ou "matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem".
18 O Convênio nº 99/1998, concedeu a autorização a) aos Estados do Rio Grande do Sul, Santa Catarina, Tocantins e Rio de Janeiro, e as autorizações b) e c) ao Estado do Rio Grande do Sul. O Convênio nº 119/2011 apenas ampliou o número de Estados autorizados a conceder as referidas isenções, além de determinar o uso da nota fiscal eletrônica na remessa de mercadoria para estabelecimento localizado em ZPE, ao abrigo do benefício previsto no convênio.
19 Uma alternativa de tratamento via convênios Confaz seria incorporar tais mudanças no texto da Lei Complementar nº 87/1996.
20 Constituição Federal, art. 155, inciso X, alínea a). (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42/2003).
21 Lei Complementar nº 87/1996, art. 33, incisos I e IV. (Adições introduzidas pela Lei Complementar nº 102/2000).
22 Constituição Federal, art. 156, inciso III e § 3º, inciso II.
23 A rigor, os municípios deveriam obedecer o limite de 2% fixado pela Emenda Constitucional nº 37/2002 como alíquota mínima para a cobrança do ISSQN.
24 Ver, por exemplo, Braga et alii (2003), Granados (2003), Creskoff e Walkenhorst (2009) e Gari (2011).
25 O ASCM só trata dos subsídios que preenchem as seguintes características: constituem uma contribuição financeira ou apoio monetário dado pelo governo, que confere um benefício para um recebedor específico. Quando o subsídio não se enquadra nessa definição, ele não entra no escopo do acordo.
26 Ver Resolução CZPE nº 05/2011.
27 Lei nº 11.508/2007, art. 5º, § único. Também poderão ser exigidas condições para outros produtos "indicados em regulamento".
28 A Lei nº 11.508/2007 não utiliza a expressão "empresa industrial", mas emprega expressões tais como "empresas voltadas para a produção de bens", "plantas industriais", "conjunto industrial", "produtos a serem fabricados" etc., que somente se aplicam a empresas industriais.
29 Lei nº 11.508/2007, art. 8º.
30 Lei nº 11.196/2005, arts. 1º a 11. No caso de importação de bens sem similar nacional, a suspensão também alcança o IPI (art. 11).
31 Nota Cosit-E nº 168/2012.
32 Regime aduaneiro especial que permite a aquisição e importação de insumos com suspensão de tributos e que exige, dentre outros requisitos, a exportação de parte da produção da empresa habilitada (Decreto nº 6.759/2009 , arts. 420 a 430).
33 Instrução Normativa RFB nº 1.291/2012, art. 7º, § 4º.
34 A Lei nº 12.350/2010 (medidas tributárias referentes à realização, no Brasil, da Copa das Confederações FIFA 2013 e da Copa do Mundo FIFA 2014) e, mais recentemente, a Lei nº 12.780/2013 (medidas tributárias referentes à realização, no Brasil, dos Jogos Olímpicos de 2016 e dos Jogos Paraolímpicos de 2016), desoneraram não somente o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre os serviços prestados no País, como também a importação de serviços (i) das contribuições ao PIS/Pasep-Importação e Cofins-Importação; (ii) da Contribuição para o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação (Cide-Remessas); e (iii) do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF). A legislação determina até mesmo a isenção do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF) relativamente a operações de câmbio vinculadas às importações de tais serviços.
35 Lei nº 11.488/2007, arts. 1º ao 5º.
36 Lei nº 12.249/2010, arts. 1º ao 5º.
37 Lei nº 12.350/2010, arts. 17 a 29.
38 Lei nº 12.249/2010, arts. 29 a 33.
39 Ver Braga (2008).
BIBLIOGRAFIA BÁSICA
Almeida, Maria Cândida, "Export Processing Zones and the Law of the World Trade Organization", s/d.
Boyenge, Jean-Pierre S., "ILO Database on Export Processing Zones", International Labour Office, 2007.
Braga, Helson C., "A Experiência Internacional de Zonas Francas e a Necessidade de Promoção das Exportações", ABRAZPE, 2003.
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Autor(a): HELSON BRAGA Ph.D. em Economia; presidente da Associação Brasileira de Zonas de Processamento de Exportação (ABRAZPE).
Autor(a): GUILHERME FRONER Advogado especializado em Direito Tributário pela PUC/SP; consultor jurídico da ABRAZPE.
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