Inclusão do valor do tributo na sua base de cálculo ou de outro tributo

Já escrevemos sobre o assunto por ocasião da análise do RE nº 240.785-MG, Rel. Min. Marco Aurélio no qual seis votos já foram proferidos para determinar a exclusão do valor do ICMS da base de cálculo da COFINS. Esse Recurso Extraordinário foi sobrestado em virtude da propositura pela União da ADECON de nº 18-5, batendo-se pela constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS em operações internas. Nestes autos foi concedida a medida liminar por 9 votos contra 2 para suspender por 180 dias os processos versando sobre a matéria que está sendo discutida pelo Plenário da Corte Suprema. Esgotado o prazo, houve mais duas prorrogações por 180 dias que, também, já venceram sem que nova prorrogação tivesse ocorrido. O fundamento da exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS reside no fato de que a base de cálculo dessa contribuição social é o faturamento, sendo que o ICMS, por ser um imposto, não pode estar compreendido no conceito de faturamento. Na ocasião sustentamos que nos chamados tributos indiretos o cálculo do tributo é feito por dentro, uma técnica tributária nebulosa e enganosa para elevar a arrecadação de forma imperceptível. No cálculo por dentro a alíquota do imposto é fixada a partir do preço reajustado pelo montante do imposto, ou seja, o imposto incide sobre si próprio. Por isso, a alíquota nominal do ICMS de 18% equivale, na realidade, a uma alíquota de 20,48%. Logo, o imposto integra o preço da mercadoria ou do serviço, tanto quanto o valor da despesa com a folha, ou a margem de lucro do agente econômico. E o faturamento se dá pelo preço da mercadoria ou do serviço. O valor do ICMS, independentemente de estar destacado ou não na nota fiscal para o efeito do princípio da não cumulatividade, está incluído no preço final da mercadoria ou do serviço. Daí porque os tributos indiretos, no Brasil, representam custos dos serviços ou das mercadorias. Se houver majoração da COFINS haverá imediato reflexo no valor do ICMS que recai sobre o valor da COFINS e vice-versa. A nossa tributação por dentro contrasta com a tributação por fora vigorante, por exemplo, no Japão ou nos Estados Unidos onde há uma separação visível do valor pertencente ao Fisco daquilo que é do contribuinte que desenvolve a atividade econômica. Por isso, naqueles países quase não existem os casos de sonegação fiscal. No Brasil torna-se difícil flagrar o sonegador, salvo nas hipóteses de retenção do imposto na fonte. A partir da premissa colocada no RE nº 240.785 é possível sustentar a exclusão do ISS da base de cálculo do PIS/COFINS, a exclusão do PIS/COFINS da base de cálculo do ICMS, a exclusão do valor do PIS/COFINS da sua base de cálculo etc. Aliás, já começam surgir as primeiras manifestações jurisprudências nesse sentido. O Tribunal Regional Federal da 3ª região decidiu pela exclusão do ISS da base de cálculo do PIS e da COFINS porque o valor correspondente ao ISS "não se insere no conceito de faturamento, nem no de receita, quer porque as empresas não faturam impostos, quer porque tal imposição fiscal constitui receita de terceiro - Município ou Distrito Federal" (proc. nº 0011081-13. 2007.4.03.6100/SP). O curioso é que até agora ninguém atentou para o aspecto mais grave do PIS/COFINS, consistente na incidência do valor do tributo sobre si próprio. Na base de cálculo do PIS/COFINS estão embutidos os valores dessas contribuições sociais que por serem tributos não poderiam ser objetos de faturamento. Ao que saibamos ninguém questionou isso até hoje. O valor do tributo não pode servir de base de outro tributo, mas pode servir de base do próprio tributo. Parece-nos, data vênia, uma incoerência. Mas, excluir esses valores da base de cálculo do PIS/COFINS equivale a condenar a chamada tributação por dentro, uma forma nebulosa de aumentar a arrecadação tributária, como já se afirmou. Entretanto, a tese da inconstitucionalidade da tributação por dentro não vincou no STF, no julgamento do Recurso Extraordinário cuja ementa vai adiante transcrita: "Ementa: Constitucional. Tributário. Base de cálculo do ICMS: inclusão no valor da operação ou da prestação de serviço somado ao próprio tributo. Constitucionalidade. Recurso desprovido" (RE nº 212209/RS, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ de 14-2-2003). Ora, sendo o ICMS um imposto ele não poderia estar abrangido no conceito de circulação de mercadorias e serviços. O ICMS não se presta à operação de venda. Assim como não se fatura o imposto, não se vende o imposto, para usar a mesma argumentação desenvolvida no RE nº 240.785/RS. Por causa desse impasse tivemos a oportunidade de sugerir à Comissão Especial de Reforma Tributária o acréscimo do § 8º, aoart. 150 de CF: "Vedando a inclusão do valor do tributo na sua própria base de cálculo e vedando, também, a inclusão do valor do tributo na base de cálculo de outro tributo sempre que a situação configure fato gerador de ambos os tributos." (01) Infelizmente, a indefinição da Corte Suprema nos autos da ADECON nº 18-5, em razão da sobrecarga de serviços, gera insegurança jurídica total. Pergunta-se, como fica a situação dos contribuintes que lograram vitórias nas instâncias ordinárias para excluir o ISS/ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS e obter a compensação dos valores já pagos, na hipótese de ser julgada procedente a ADECON e conseqüentemente, improcedente o RE nº 240.785/RS? Quem poderá garantir que haverá modulação de efeitos? Notas (01) Cf. nosso Direito financeiro e tributário. 21ª ed. São Paulo: Atlas, 2012, p.799.   Kiyoshi Harada Sócio fundador da Harada Advogados Associados. Especialista em Direito Tributário e em Ciência das Finanças pela FADUSP. Professor de Direito Financeiro, Tributário e Administrativo. Presidente do Centro de Pesquisas e Estudos Jurídicos - CEPEJUR. Conselheiro do Instituto dos Advogados de São Paulo e ex-Diretor da Escola Paulista de Advocacia.