Graduado pela Faculdade de Direito do Largo de São Francisco - Universidade de São Paulo (USP). Professor Assistente de Direito Comercial na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC/SP). Pós-Graduando em Direito Empresarial pela Fundação Getúlio Vargas (GV-Law). Advogado no escritório Vella, Pugliese, Buosi e Guidoni - Advogados (VPBG) em São Paulo.
Luiz Raphael Vieira Angelo
Advogado. Consultor Tributário. Instrutor de cursos.
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1 - Introdução
Desde o início de nossas carreiras, ainda nos bancos acadêmicos, uma característica pessoal sempre nos motivou e instigou, a necessidade de desvendar os motivos que originaram postulados, regras, princípios, institutos, ideias etc. Tratava-se do desejo de conhecer o "por quê" das coisas, conhecer a origem das necessidades sociais que deram lugar às regras jurídicas, um verdadeiro exercício natural da Teoria Tridimensional do Direito, do saudoso Professor Miguel Reale.
O estudo que apresentamos agora é derivado exatamente dessa nossa característica, pois, após muitas discussões acadêmicas e profissionais sobre o assunto, buscamos delinear as razões pelas quais foi necessário criar um "princípio da seletividade tributária", dar a esse princípio status de primado constitucional, e demonstrar como sua interpretação exige uma exegese conjunta do texto constitucional.
Toda a discussão começa com a análise dos artigos 153 e 155 da Constituição Federal de 1988, envolvendo os Impostos sobre Produtos Industrializados ("IPI") e os Impostos sobre a Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços ("ICMS"). O inciso I do §3º do artigo, 153 nos informa que os impostos sobre produtos industrializados serão seletivos em função da essencialidade do produto; veja, trata-se de regra mandamental, peremptória. Já o inciso III do §2º do artigo 155 determina que os impostos sobre a circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços poderão ser seletivos, diante da essencialidade das mercadorias e dos serviços; ou seja, traz aparente discricionariedade a um princípio tido como obrigatório para situações que muitas vezes são idênticas.
A primeira dúvida que surge, e que nos direciona ao longo de todo o artigo, é saber como é possível a um mesmo valor (a essencialidade) ser conferida roupagem vinculante e discricionária ao veículo que lhe dá vida (a seletividade).
A discussão sobre esse assunto é bastante calorosa na doutrina, não havendo consenso entre os mais respeitados juristas da área tributária.
A seletividade orienta o intérprete das leis e o legislador sobre a necessidade do tributo recair sobre os bens na razão inversa de sua necessidade para o consumo popular e na razão direta de sua superfluidade.
Conforme Leandro Paulsen ser seletivo implica ter alíquotas diferenciadas dependendo do produto (individualmente considerado) ou do tipo de produto (se alimentício, de higiene, têxtil etc.), sendo que o critério para tal seletividade é dado pelo próprio constituinte: o grau de essencialidade do produto (01).
A essencialidade, como ensina Aliomar Baleeiro:
"refere-se à adequação do produto à vida do maior número dos habitantes do país. As mercadorias essenciais à existência civilizada deles devem ser tratadas mais suavemente ao passo que as maiores alíquotas devem ser reservadas aos produtos de consumo restrito, isto é, o supérfluo das classes de maior poder aquisitivo. Geralmente são os artigos mais raros e, por isso, mais caros".(02)
De fato, não há muita discussão sobre a obrigatoriedade de observância a esse princípio em se tratando de IPI, porém, a questão não é tão simples quando falamos da aplicação ao ICMS.
Para Hugo de Brito Machado, a seletividade no ICMS seria facultativa, pois, nos termos da Constituição, esse imposto poderá ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias, e, por essa análise literal da CF, a seletividade seria, assim, facultativa (03).
Roque Antônio Carrazza, entretanto, considera obrigatória a observância da seletividade também quanto ao ICMS, pelo fato de termos um cenário com normas constitucionais mandando que tais impostos sejam seletivos, não representando dando uma mera faculdade ao legislador, mas, pelo contrário, lhe está impondo um inarredável dever, de cujo cumprimento ele não se pode furtar. Portanto, a seletividade, no IPI e no ICMS, é obrigatória, e toda e qualquer manipulação destes dois tributos que importe modificação ou variação do valor a pagar deve, sob pena de irremissível inconstitucionalidade, ser direcionada de modo a garantir-lhes o caráter de impostos seletivos, em função da essencialidade dos produtos industrializados (no caso do IPI) ou da essencialidade das mercadorias ou serviços (no caso do ICMS). Qualquer outro objetivo visado pelo legislador ordinário que importe descaracterização do IPI ou do ICMS como impostos seletivos viola esta diretriz constitucional obrigatória (04).
Instaurada a celeuma, vamos analisar de forma pormenorizada nos próximos tópicos como a seletividade será tratada em relação ao IPI, em relação ao ICMS, como esse princípio se reveste de características de garantia constitucional e, por fim, antes de apontarmos nossas conclusões vamos averiguar como a essencialidade pode ser a resposta para o conflito constitucional que estamos analisando.
2 - Princípio da seletividade no IPI
No IPI, o princípio da seletividade encontra-se disciplinado no inciso I, do parágrafo 3º, do artigo 153 da CF/88, que determina que este tributo deve ser seletivo em função da essencialidade do produto.
Por meio do disposto neste dispositivo constitucional, a alíquota do IPI deverá ser fixada levando-se em consideração o grau de essencialidade do produto, ou seja, quando menos supérfluo se tratar o bem, menor deverá ser a sua tributação e, a contrario censu, quanto mais supérfluo for, mais deverá ser a alíquota incidente.
Este é o entendimento expresso por Ricardo Lobo Torres (05), que afirma que ser seletivo implica ter alíquotas diferenciadas dependendo do produto, individualmente considerado, ou do tipo de produto, se alimentício ou de higiene, sendo o critério para tal seletividade deve ser dado pelos próprios contribuintes, ou seja, quão essencial um determinado produto industrializado é ou deixa de ser para o seu cotidiano.
Segundo Jose Eduardo Soares de Melo (06), a finalidade do princípio da seletividade é suavizar a injustiça do imposto, determinado que o impacto tributário deva ser suportado pelos consumidores de classes sociais mais protegidas.
Ademais, este princípio tem por finalidade se adequar o produto às necessidades dos contribuintes, significando uma invariável discriminação ou sistema de alíquotas diferenciadas por espécies de mercadorias (07).
A exegese literal pura e simples do texto constitucional não deixa dúvida de que, no caso do IPI, existe uma expressa cogência de se observar o princípio da seletividade. Isto porque, o inciso I, do parágrafo 3º, do artigo 153 da CF/88 determina, expressamente, que o imposto em questão deverá ser seletivo em função da essencialidade dos produtos.
Ao analisar a questão, Leandro Paulsen (08) afirma que a CF/88 é categórica ao determinar a observância da técnica da seletividade no caso do IPI, devendo esta ser encarada como uma imposição e não uma faculdade.
Conforme já mencionado, o principio da seletividade em função da essencialidade do produto a que faz menção o inciso I, do parágrafo 3º, do artigo 153 da CF/88 não pode ser confundido com o princípio da progressividade, embora ambos sejam relacionadas, intrinsecamente, com a capacidade contributiva.
Isto porque enquanto o princípio da seletividade se relaciona com a tributação diferenciada do IPI em relação ao grau de essencialidade de determinado bem, o princípio da progressividade deve ser entendido como um aumento da alíquota incidente conforme se aumenta a base de cálculo.
Ao analisar esta questão, Ricardo Lobo Torres (09) afirma que ao se subordinar ao princípio da seletividade, o IPI observa o princípio da capacidade contributiva, na medida em que isto significa que o tributo deve incidir progressivamente na razão inversa da essencialidade dos produtos.
O mesmo entendimento é expressado por José Maurício Conti (10), segundo o qual a seletividade em função da essencialidade, como deve ocorrer no caso do IPI, é uma forma pela qual se aplica o princípio da capacidade contributiva na tributação no setor industrial, na medida em que os produtos essenciais são indispensáveis ao indivíduos com baixo poder aquisitivo, enquanto que os produtos supérfluos dão adquiridos por indivíduos com maior capacidade contributiva.
Em nosso entender, outra faceta do princípio da seletividade no caso do IPI diz respeito à extrafiscalidade.
A extrafiscalidade deve ser entendida como a utilização de determinado tributo como instrumento de intervenção do Estado na economia, influenciando os contribuintes a tomarem determinadas atitudes em detrimento de outras.
Eduardo Domingos Bottallo (11) afirma que o princípio da seletividade no IPI se trata da manifestação nesta exação fiscal da extrafiscalidade. Isto porque, desde sua criação, por meio da Emenda Constitucional nº 18/65, este imposto tem características muito mais voltadas para o consumo de bens do que para a produção industrial propriamente dita em dessa firma, costuma ser utilizado como instrumento de ordenação político econômica.
Este mesmo posicionamento é adotado por José Eduardo Tellini Toledo (12), o qual afirma que a CF/88 conferiu a este tributo um inegável caráter extrafiscal, na medida em que determinou ao IPI ser seletivo em função da essencialidade do produto.
Por fim, compre-nos a análise do controle judicial do princípio da seletividade em função da essencialidade dos produtos para fins da incidência do IPI.
Acerca desta questão, Jose Eduardo Soares de Melo (13) afirma que, no tocante à essencialidade, é no contexto da Constituição Federal que serão oferecidos os parâmetros básicos do arquétipo da essencialidade do IPI, por meio do estabelecimento de diretrizes que deverão ser seguidas pelo legislador ordinário.
Dessa forma, para que o legislador ordinário haja dentro dos parâmetros constitucionalmente estabelecidos, quando da estipulação das alíquotas incidentes sobre determinados produtos tributados pelo IPI, deverá fazê-lo em observância ao inciso I, do parágrafo 3º, do artigo 153 da CF/88.
Acerca da questão, Eduardo Domingos Bottallo (14) afirma que o legislador ordinário pode atuar dentro de certa margem de liberdade no emprego da seletividade, sendo que conteúdo mínimo desta expressão sempre possibilitará que se verifique, no caso concreto, se tal princípio se faz presente.
A análise da observância do princípio da seletividade deve ser incumbência do Poder Judiciário, de forma que a verificar se a margem de liberdade do emprego deste princípio pelo legislador ordinário esta dentro dos padrões constitucionalmente estabelecidos.
Eduardo Domingos Bottallo (15) afirma que quando a Constituição declara ser o IPI seletivo, dá ao Poder judiciário, implicitamente, a possibilidade de exercer o controle sobre a aplicação deste princípio, não estando menos autorizado do que o Poder Legislativo para investigar qual o alcance da expressão em foco.
Ainda segundo Eduardo Domingos Bottallo (16), na medida em que o princípio da seletividade expressa regra de proteção aos contribuintes, é inegável que o Poder Judiciário tem plena competência e legitimidade para aferir e, quando o caso, determinar a sua observância pelo legislador ordinário, o que deve ser realizado por meio de um processo de comparação de produtos, sendo deste processo que possibilita a caracterização da essencialidade.
O Poder Judiciário encontra-se não menos autorizado que o Poder Legislativo e até mesmo do Poder Executivo, a analisar a observância do princípio da seletividade, inclusive em face do princípio da universalidade da jurisdição, nos termos do artigo 5º, inciso XXXV, da CF/88, não restando dúvidas, portanto, da possibilidade de emitir juízo de valor acerca do maior ou menor grau de essencialidade de determinado produto.
3 - Princípio da seletividade no ICMS
No ICMS, o princípio da essencialidade encontra-se disciplinado no inciso III, do parágrafo 2º, do artigo 155 da CF/88, que determina que este tributo poderá ser seletivo em função da essencialidade do produto.
Da exegese literal pura e simples deste dispositivo constitucional pode-se concluir, equivocadamente que, enquanto para o IPI o constituinte originário previu a obrigatoriedade de se observar o princípio da seletividade, no caso do ICMS, foi prevista uma mera faculdade.
Este é posicionamento, por exemplo, de Leandro Paulsen (17), o qual afirma que a CF/88 é categórica ao determinar a observância da técnica da seletividade na instituição do IPI, enquanto estabeleceu uma faculdade em se tratando do ICMS.
Com a devida vênia ao ilustre tributarista, seu entendimento não se faz o mais adequado quando se interpreta o parágrafo 2º, do artigo 155, da CF/88 em função dos princípios tributários e garantias fundamentais dos contribuintes contidos no texto constitucional.
Aroldo Gomes de Mattos (18) afirma que a aplicação do princípio constitucional da seletividade, corolário da capacidade contributiva, deveria ser obrigatória e não discricionária.
Ademais, o conteúdo do princípio da seletividade vai além, devendo ser lembrado ainda que a dignidade da pessoa humana e a igualdade representam, em nosso ordenamento, verdadeiros supra-princípios, vinculando todo o sistema e servindo de epicentro para quaisquer interpretações.
Só com o estudo conjunto dos princípios da essencialidade e da capacidade contributiva, configurados como valores tributários constitucionais, é que conseguiremos demonstrar a necessária vinculação da seletividade aos primados constitucionais da dignidade da pessoa humana e da igualdade, motivos pelos quais a interpretação lógica da seletividade será no sentido de uniformização de obrigatoriedade para ICMS e IPI, em respeito ao ideal da unidade constitucional.
Desta forma, não nos resta dúvidas de que para o ICMS o princípio da seletividade também é cogente, não se tratando de uma mera faculdade conforme a interpretação literal da CF/88, sem a análise do texto constitucional como um todo, pode sugerir.
A evolução histórica do ICMS corrobora a nossa conclusão, na medida em que demonstra que existiu e ainda existe a preocupação de se impingir um caráter seletivo a este tributo.
Sobre este assunto, Roque Antônio Carrazza (19) afirma que o antigo ICM, antecessor do atual ICMS, tinha a mesma alíquota para todas as mercadorias, sendo utilizado, por via de consequência, como instrumento fiscal, carreando dinheiro aos cofres público. O atual ICMS, pelo contrário, deve ser um instrumento de extrafiscalidade, conforme arquétipo constitucional desenhado pelo parágrafo 2º, do artigo 155, da CF/88.
Neste mister, Carrazza (20) arremata afirmando que o "poderá", existente no dispositivo constitucional em análise, equivale a um peremptório "deverá", tal qual presente no inciso I, do parágrafo 3º, do artigo 153 da CF/88, que estabeleceu a observância ao princípio da seletividade para o IPI. Dessa forma, este princípio exige que o ônus econômico do ICMS recaia sobre mercadorias ou serviços, na razão direita de sua superfluidade e na razão inversa de sua necessidade, tomando como parâmetro o consumo popular.
Jose Eduardo Soares de Melo (21) compartilha deste mesmo entendimento, afirmando que embora não obrigatória, mas sim permitida, a seletividade do ICMS deverá também obedecer as diretrizes constitucionais que norteiam o IPI, não podendo haver, nesse caso, mero critério de conveniência e oportunidade do Estado, porque o que se impõe é a obediência a inúmeros outros postulados constitucionais refletidos pelo princípio da seletividade.
Dessa forma, não nos resta qualquer dúvida de que outra conclusão não há sem ser aquela que entenda como cogente a observância do princípio da seletividade no ICMS, tal qual deve ocorrer no IPI, quando da fixação das alíquotas sobre a circulação de mercadorias e prestação de serviços.
Reforçando este entendimento, Roque Antônio Carrazza (22) cita que a Proposta de Reforma Constitucional Tributária, em tramitação no Congresso Nacional, tem por escopo tornar imperativo a observância do princípio da seletividade no ICMS, alterando o inciso III, do parágrafo 2º, do artigo 155 da CF/88, que passaria a ter a seguinte redação:
"( O ICMS) deverá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços".
Entendido o princípio da seletividade não como uma faculdade, a mercê da conveniência dos Estados, mais como uma obrigação do ente tributante constitucionalmente estabelecida, mister se faz analisarmos a possibilidade de controle desde princípio pelo Poder Judiciário.
Analisando esta questão, Roque Antônio Carrazza (23) afirma que o princípio da seletividade autoriza o Poder Judiciário a decidir, em cada caso concreto submetido a seu crivo, se uma mercadoria é essencial ou não, inclusive em função do princípio da universalidade da jurisdição, nos termos do artigo 5º, inciso XXXV, da CF/88.
Ademais, prossegue o ilustre tributarista, se uma mercadoria for considerada essencial, pode haver a determinação judicial de que seja menos onerada, por meio do ICMS, que a levada a efeito com outra supérfula. (24)
Este é o mesmo entendimento de Sacha Calmon Navarro Coêlho (25), o qual afirma que o conceito de mercadoria supérflua não deve ficar ao alvedrio exclusivo do legislador, tendo o contribuinte o direito de provocar o Poder Judiciário para que declare, à luz de critérios técnicos e dos aspectos sociais da nação, se esta ou aquela mercadoria é ou não essencial.
Assim, a nossa conclusão é que, tal qual como ocorre no IPI, no ICMS também deverá ser observado o princípio da seletividade como imperativo quando da fixação das alíquotas para a circulação de mercadorias e prestação de serviços considerados essenciais, cabendo aos contribuintes recorrerem ao Poder Judiciário quando tal princípio não for observado.
Porém, não obstante a conclusão exposta, destacamos o fato de que o ICMS não vem observando o princípio da seletividade, mas sim vem sendo usado segundo o livre arbítrio e de acordo com a conveniência dos Estados como forma de se suprir sua ânsia arrecadatória.
Um exemplo desta famigerada distorção é o que acontece na tributação da energia elétrica, da tributação dos combustíveis e da prestação de serviços de comunicação.
Não nos resta dúvidas de que, ao analisar estas três situações, estamos diante de três bens essenciais, não podendo qualquer contribuinte hoje, exercer qualquer atividade econômica ou mesmo conseguir ter um padrão de vida razoável sem energia elétrica, combustíveis ou comunicações.
Todavia, não obstante tal fato, os Estados tributam tanto a energia elétrica, quanto os combustíveis e a prestação de serviços de comunicação em uma média de 25% por dentro, o que corresponde a uma alíquota efetiva de aproximadamente 33%.
Esta famigerada tributação dos Estados implica em um diametral desrespeito ao Texto Constitucional, na medida em que se aplica uma elevadíssima carga tributária sobre bens e serviços essenciais para a vida cotidiana no mundo moderno. De tal feita, entendemos estar configurada uma situação de afronte aos princípios da seletividade, da capacidade contributiva, da igualdade e, em ultima ratio, da dignidade da pessoa humana.
Ademais, Aroldo Gomas de Mattos afirma que este mesmo despautério ocorre com outros produtos, nos mais diversos Estados, como no caso de medicamentos, que chegam a ser tributados a 17% por dentro, que corresponde a uma alíquota efetiva de aproximadamente 23%.
Portanto, entendemos ser completamente plausível para os contribuintes questionar estas distorções junto ao Poder Judiciário, como forma de forçar a observância do princípio da seletividade, ajustando-se as alíquotas do ICMS não conforme a conveniência dos Estados em face de sua ânsia arrecadatória, mas sim em estrita observância às necessidades da sociedade, que não deve sofrer a brutal tributação que vem sofrendo em relação à bens e serviços essenciais a sua subsistência.
4 - O princípio da seletividade tributária como garantia constitucional
Todo ordenamento jurídico deve buscar validade e fundamento em sua Constituição, que é a lei que estabelece as diretrizes do Estado e determina os principais valores a serem perseguidos em interpretações de normas jurídicas. Não há dúvidas de que a Constituição da República é a primeira e principal fonte do Direito Tributário, visto que todas as normas jurídicas devem a ela se submeter e com ela estar alinhadas, o que é chamado de simetria constitucional. E é na Constituição que estão fixados os princípios basilares informadores do Direito Tributário.
Princípios são regras jurídicas de especial relevância e alta carga valorativa que, além de orientar, vinculam o intérprete em sua atividade hermenêutica diária.
Paulo de Barros Carvalho, apresenta a seguinte definição de princípios:
"Os princípios aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores normativos, imprimindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num dado feixe de normas. (...) Algumas vezes constam de preceito expresso, logrando o legislador constitucional enunciá-los com clareza e determinação. Noutras, porém, ficam subjacentes à dicção do produto legislado, suscitando um esforço de feitio indutivo para percebê-los e isolá-los. São os princípios implícitos" (26).
Os princípios constitucionais, segundo Luís Roberto Barroso:
"são o conjunto de normas que espelham a ideologia da Constituição, seus postulados básicos e seus fins. Dito de forma sumária, os princípios constitucionais são as normas eleitas pelo constituinte como fundamentos ou qualificações essenciais da ordem jurídica que institui" (27).
Desse modo, pode-se afirmar que os princípios constitucionais tributários são vetores que vinculam a aplicação das normas jurídicas relacionados ao Direito Tributário.
Com relação à seletividade, conforme já vimos alinhavando desde o início deste artigo, este seria o princípio constitucional que orienta o legislador e o hermeneuta sobre a necessidade de um tributo recair sobre os bens na razão inversa de sua necessidade para o consumo da população. Ser seletivo implica ter alíquotas diferenciadas, sendo que o critério para tal seletividade é o grau de essencialidade do produto/serviço.
Conforme leciona Rosa Jr., a seletividade consiste em:
"tributar mais gravosamente o produto menos essencial para a comunidade (tabaco, jóia, arma etc.) e mais suavemente, ou reduzido à alíquota zero, o produto mais essencial" (28).
A relação da seletividade com a essencialidade passa pela relação de causa e efeito, onde a causa/motivo seria a essencialidade de algo e o efeito lógico, a seletividade. Ou seja, com isso queremos afirmar que seletividade não é sinônimo de essencialidade. Ser essencial é ser indispensável, necessário; e com isso fazer jus ao ato de ser selecionado, separado, escolhido, qualificado, eleito etc.
Por esse motivo, a seletividade confere aos tributos uma finalidade extrafiscal, à medida que serve de instrumento para a intervenção estatal no domínio econômico e social. Nas palavras de Sacha Calmon Navarro Coelho:
"a extrafiscalidade se caracteriza justamente pelo uso e manejo dos tributos, com a finalidade de atingir alvos diferentes da simples arrecadação de dinheiro"(29).
Conforme já exposto, analisar a índole constitucional do princípio da seletividade passa pela análise deste princípio em conjunto com os princípios da essencialidade e da capacidade contributiva.
Isso se deve ao fato da seletividade levar em consideração a essencialidade das mercadorias/serviços sobre os quais o imposto incide, beneficiando, em consequência, aqueles que possuem menor capacidade econômica. E, por vias transversas, acaba por reforçar a busca pela igualdade material, cláusula constitucional pétrea.
Em que pesem alguns posicionamentos contrários à aplicação do princípio da capacidade contributiva aos impostos indiretos (30), em razão da figura do contribuinte de fato destes tributos, não há dúvida de que no final das contas quem suporta a carga tributária incidente sobre determinado produto/serviço é o consumidor final, reforçando a necessidade de se analisar sempre os reflexos sociais de determinado tributo em função de capacidade contributiva do contribuinte.
Sacha Calmon Navarro Coelho, explica que a capacidade contributiva é a possibilidade econômica de pagar tributos. Ela é subjetiva quando leva em conta a pessoa, e é objetiva quando toma em consideração manifestações objetivas das pessoas (31).
Nessa mesma linha, o professor Roque Antonio Carrazza explica que a capacidade contributiva à qual alude a Constituição e que a pessoa política é obrigada a levar em conta ao criar, legislativamente, os impostos de sua competência é objetiva, e não subjetiva. É objetiva porque se refere não às condições econômicas reais de cada contribuinte, individualmente considerado, mas às suas manifestações objetivas de riqueza (ter um imóvel, possuir um automóvel, ser proprietário de jóias ou obras de arte, operar em Bolsa, praticar operações mercantis etc.) (32).
Ao estabelecer a seletividade em função da essencialidade do produto, o constituinte preocupou-se com o contribuinte de fato, que paga o tributo. Daí ser impossível dissociar a união de ideais existentes entre seletividade e capacidade contributiva. Ora, se ser seletivo é tornar mais acessível produtos de primeira necessidade a quem precisa deles, não se pode negar que essa é uma das facetas da capacidade contributiva e da dignidade da pessoa humana.
A relação entre seletividade e capacidade contributiva forma o meio pelo qual se busca o fomento ao princípio da igualdade material, preconizado como cláusula pétrea pela Constituição Federal de 1988. Em outras palavras, a seletividade pertence ao núcleo do princípio da igualdade, como uma verdadeira proteção estatal ao ser humano, o que representa verdadeira proteção estatal concretizada pelo Direito Tributário. E essa tutela estatal só é possível se houver coerência sistemática na interpretação constitucional.
Com essa breve explanação de um tema que poderia ser discorrido em alguns volumes, demonstramos como está disposta a relação entre seletividade, essencialidade e capacidade contributiva, princípios estes que estão em perfeita consonância com os mais importantes princípios do Direito Constitucional e são, notadamente, desdobramento dos princípios da dignidade da pessoa humana e da igualdade material. Em outras palavras, se o princípio da seletividade leva em consideração primeiramente a essencialidade das mercadorias e serviços sobre os quais o imposto incide, beneficiando, em consequência, aqueles que possuem menor capacidade econômica, não se pode deixar de perceber que por trás dessa ideia está a busca por tornar a vida das pessoas mais dignas, possibilitando-lhes (e fomentando) que estejam em igualdade e tenham acesso aos bens necessários à sua vida diária.
Enfim, analisar o viés constitucional do princípio da seletividade passa, necessariamente, pela análise conjunta deste princípio com os princípios da essencialidade e da capacidade contributiva. Só com o estudo conjunto desses valores constitucionais-tributários é que conseguiremos demonstrar a necessária vinculação da seletividade aos primados constitucionais da dignidade da pessoa humana e da igualdade, motivos pelos quais a interpretação lógica da seletividade será no sentido de uniformização de obrigatoriedade para ICMS e IPI, em respeito ao ideal da unidade constitucional. Vale lembrar que a dignidade da pessoa humana e a igualdade representam, em nosso ordenamento, verdadeiros supra-princípios, vinculando todo o sistema e servindo de epicentro para quaisquer interpretações.
5 - Obrigatoriedade x Faculdade em face da essencialidade
Se ser seletivo é tornar mais acessível produtos de primeira necessidade a quem precisa deles, estamos diante de um verdadeiro quadro de análise de uma das faces da poliédrica dignidade da pessoa humana, situação que, no tocante ao IPI e ICMS é balisada pela Constituição pelo fator da essencialidade dos produtos/serviços.
O princípio da dignidade da pessoa humana, aliás, é fundamento da nossa República, a teor do que dispõe o art. 1, inciso III da CF/88. Essa situação topográfica do princípio nos informa que toda e qualquer interpretação jurídica que seja feita deverá buscar alcançar o primado da dignidade humana. Aliás, a dignidade da pessoa humana é o mais relevante postulado ético e jurídico existente em nosso ordenamento, sendo que não haveria direito, mas negação do direito, fora do reconhecimento desse princípio.
O busca pelo alcance a esse princípio é assim tão importante, porque é ele a norma jurídica que embasa a necessidade de tutela das necessidades socais. É ele o fundamento e a razão de ser do Direito, onde o critério da essencialidade surge como parâmetro de atuação estatal.
Humberto Ávila considera que ser essencial significa dizer que algo é de importância decisiva. A essencialidade só pode ser vista na perspectiva da garantia e do desenvolvimento das decisões valorativas constitucionais, isto é, aquilo que for essencial para a dignidade humana, para a vida ou para a saúde do homem (33).
Para Aliomar Baleeiro a palavra essencialidade refere-se à adequação do produto à vida do maior número de habitantes do país. As mercadorias essenciais à existência civilizada deles devem ser tratadas mais suavemente ao passo que as maiores alíquotas devem ser reservadas aos produtos de consumo restrito, isto é, o supérfluo das classes de maior poder aquisitivo. Geralmente são os artigos mais raros e, por isso, mais caros (34).
Se o critério da essencialidade surgiu na Constituição como parâmetro para busca pela dignidade, como imaginar que ele se submete a mitigações? Como imaginar que um mesmo produto pode ser essencial pela ótica de um tributo e por outro não? As coisas são o que são por sua natureza, e não pelo rótulo e pelos tributos que lhes atribuem, ou seja, se um produto é essencial sobre ele deverá pairar obrigatoriamente o manto da seletividade, peremptoriamente, não havendo espaço aqui para dilações em outro sentido. Motivo pelo qual devemos analisar a seletividade e a essencialidade como princípios interpretativos da Constituição, e aplicáveis de maneira uníssona aos casos práticos, sob pena de desnaturar o primado da unidade constitucional.
Como lembra o percuciente professor J.J. Gomes Canotilho:
"o princípio da unidade da Constituição ganha relevo autônomo como princípio interpretativo quando com ele se quer significar que o Direito Constitucional deve ser interpretado de forma a evitar contradições (antinomias, antagonismos) entre as suas normas e, sobretudo, entre os princípios jurídicos-políticos constitucionalmente estruturantes. Como 'ponto de orientação', 'guia de discussão' e 'factor hermenêutico de decisão' o princípio da unidade obriga o intérprete a considerar a Constituição na sua globalidade e procurar harmonizar os espaços de tensão (...) existentes entre as normas constitucionais a concretizar. Daí que o intérprete deva sempre considerar as normas constitucionais, não como normas isoladas e dispersas, mas sim como preceitos integrados num sistema interno unitário de normas e princípios" (35).
Nesse mesmo sentido, o professor Luis Roberto Barroso nos ensina que:
"o princípio da unidade da Constituição tem amplo curso na doutrina e na jurisprudência alemãs. Em julgado que Klaus Stern refere como primeira grande decisão do Tribunal Constitucional Federal, lavrou aquela Corte que 'uma disposição constitucional não pode ser considerada de forma isolada nem pode ser interpretada exclusivamente a partir de si mesma. Ela está em uma conexão de sentido com os demais preceitos da Constituição, a qual representa uma unidade interna. Invocando tal acórdão, Konrad Hesse assinalou que a relação e interdependência existentes entre os distintos elementos da Constituição exigem que se tenha sempre em conta o conjunto em que se situa a norma. (...) Em decisão posterior, o Tribunal Constitucional Federal alemão voltou a remarcar o princípio, conferindo-lhe, inclusive, distinção especial e primazia: 'o princípio mais importante de interpretação é o da unidade da Constituição enquanto unidade de um conjunto com sentido teleológico-lógico, já que a essência da Constituição consiste em ser uma ordem unitária da vida política e social da comunidade estatal"(36).
Dessa forma, não é possível interpretar a Constituição de modo a permitir o entendimento de obrigatoriedade de observância da seletividade para o IPI e facultatividade para o ICMS, pois, estaríamos indo contra a necessária harmonização costitucional. Na resolução dos problemas jurídico-constitucionais, deve-se dar prioridade às interpretações que favoreçam a integração política, social e ideológica da Constituição. Para Ingo Wolfgang Sarlet a harmonização da Constituição, em rigor:
"cuida-se de processo de ponderação no qual não se trata da atribuição de uma prevalência absoluta de um valor sobre outro, mas, sim, na tentativa de aplicação simultânea e compatibilizada de normas, ainda que no caso concreto se torne necessária a atenuação de uma delas" (37).
Inclusive, há jurisprudência no sentido de que a observância à seletividade é obrigatória tanto no IPI quanto no ICMS haja vista a essencialidade que está por trás de toda a discussão. No RMS nº 28.227/GO, de relatoria do Ministro Herman Benjamin, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, afirmou que "não há dúvida de que o legislador estadual não pode simplesmente desconsiderar a norma prevista no art. 155, § 2º, III, da CF, por conta da potestatividade inerente à expressão "deverá ser seletivo?. Em igual direção se deu o julgamento da Arguição de Inconstitucionalidade nº 27/2005, pelo Órgão Especial do Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro, cujo relator foi o Desembargador Roberto Wider, ao sustentar que a seletividade do ICMS deve, por imposição constitucional, atender aos critérios da gradação determinada.
Seja como for, a seletividade é expressamente exigida pela Constituição (e deve ser efetivada porque a Constituição assim o exige.
Diante de tudo o que foi exposto, não há como considerar que possa ser feito entendimento para a seletividade que não seja o de observância obrigatória, principalmente em razão da essencialidade ser um critério que permeia todo o texto constitucional e emanar os valores da dignidade da pessoa humana, exigindo unidade teleológica de compreensão. Pensar de modo contrário representaria considerar a Constituição da República um mero repositório de recomendações, que poderiam ou não atendidas pelos intérpretes e legisladores.
6 - Conclusão
Conforme o exposto no presente trabalho, a Constituição Federal de 1988 traz em seu corpo diversos princípios e garantias individuais, os quais devem ser entendidos como as matrizes das normas jurídicas do Estado, os ideais que permeiam as normas que serão definidas pelo Estado, e as regras valorativas das quais nos valeremos para interpretar o sistema. Os princípios constitucionais são valiosas armas na defesa dos cidadãos contra abusos estatais.
Para que possam exercer seu mister de proteção, tais princípios e garantias constitucionais devem ser interpretados conjuntamente, em harmonia com o principio da Unidade da Constituição.
No âmbito do Direito Tributário, merece destaque o princípio da igualdade e da capacidade contributiva, ambos diretamente refletidos no princípio da seletividade em função da seletividade dos bens, mercadorias e serviços, em se tratando de hipótese que enseja tributação do IPI e do ICMS.
Como um texto uno que é, a correta exegese do texto constitucional deve ser a de que, em estrita observância princípio da igualdade e da capacidade contributiva, tanto no caso do IPI, quando do ICMS, a observância ao princípio da seletividade deve ser obrigatoriamente respeitada pelo ente tributante, sob pena de se violar preceitos constitucionalmente assegurados aos contribuintes.
Todavia, paradoxalmente, no caso do ICMS, o entendimento hoje vigente é o de que a observância ao princípio da seletividade é facultativa e não obrigatória, o que se faz, no mínimo, uma aberrante distorção dos preceitos constitucionais.
Tal aberração se torna evidente quando se analisa que, em muitos Estados da Federação, bens essenciais como medicamentos e energia elétrica, bem como prestação de serviços essenciais como o de telecomunicação, são tributados à alíquotas superiores às de bebidas alcoólicas (como cachaça e cerveja).
É inegável que tal situação, além de não encontra qualquer guarida na Constituição Federal, afrontando-a, ainda causa um enorme impacto negativo na sociedade, injustiçando as classes sociais mais baixas, que tem sua renda comprometida pela tributação voraz de bens e serviços essências.
No caso do ICMS, a famigerada tributação dos Estados implica em desrespeito ao texto constitucional, na medida em que se aplica uma elevadíssima carga tributária sobre bens e serviços essenciais para a vida cotidiana. De tal feita, entendemos configurada uma situação de afronta ao princípio da seletividade, da capacidade contributiva, da igualdade e, em ultima ratio, da dignidade da pessoa humana.
Tal como o IPI, em respeito à coerência do texto constitucional, o ICMS deve ter sua alíquota baseada na essencialidade dos bens, incidindo progressivamente na razão inversa da essencialidade dos produtos. Portanto, outra conclusão não há sem ser aquela à qual entende que a expressão "poderá" presente no artigo 155 da Carta Magna, não como uma faculdade estatal, mas, sim, como um poder-dever do Estado, o qual deve ser observado sob pena de perder a mais importante qualidade que um instituto jurídico pode ter, a validade constitucional.
Notas
(01) PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Porto Alegre: Livraria dos Advogados; ESMAFE, 11ª Edição, 2007, p. 307.
(02) BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 9ª Edição, Rio de Janeiro, Forense, 1977, p. 90.
(03) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2007, p.395.
(04) CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. São Paulo: Malheiros. 13ª edição, 2007, p.96/98.
(05) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. São Paulo: Renovar. 7ª edição, 2000, pp. 326 e 327.
(06) MELO, José Eduardo Soares de. IPI - Teoria e Prática. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 211.
(07) MELO, José Eduardo Soares de. op. cit., p. 211.
(08) PALSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Porto Alegre: Livraria dos Advogados; ESMAFE, 11ª Edição, 2009, p. 310.
(09) TORRES, Ricardo Lobo, op. cit., pp. 326 e 327.
(10) CONTI, José Maurício. Sistema Constitucional Tributário - Interpretado pelos Tribunais. São Paulo: Oliveira Mendes, 1997, p. 166.
(11) BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI - Princípios e Estrutura. São Paulo: Dialética, 2009, p. 53.
(12) TOLEDO, José Eduardo Tellini. O Imposto sobre Produtos Industrializados - Incidência Tributária e Princípios Constitucionais. São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 139.
(13) MELO, José Eduardo Soares de. op. cit., p. 212.
(14) BOTTALLO, Eduardo Domingos. op. cit., p. 57.
(15) BOTTALLO, Eduardo Domingos. op. cit., p. 58.
(16) BOTTALLO, Eduardo Domingos. op. cit., p. 65.
(17) PAULSEN, Leandro. op. cit, p. 310.
(18) MATTOS, Aroldo Gomes de. ICMS - Comentários à Legislação Nacional. São Paulo: Dialética, 2006, p. 396.
(19) CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. São Paulo: Malheiros. 13ª edição, 2009, p. 437.
(20) CARRAZZA, Roque Antonio. op. cit, pp. 438 e 439.
(21) MELO, José Eduardo Soares de. ICMS - Teoria e Prática. São Paulo: Dialética. 10ª edição, 2008.
(22) CARRAZZA, Roque Antonio. op. cit, p. 444.
(23) CARRAZZA, Roque Antonio. op. cit, p. 443.
(24) CARRAZZA, Roque Antonio. op. cit, p. 443.
(25) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: Sistema Tributário. Rio de Janeiro: Forense. 2ª edição, 1990, p. 238.
(26) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16ª ed. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 147.
(27) BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e aplicação da Constituição: fundamentos de uma dogmática constitucional transformadora. São Paulo, Saraiva, 1999, pág. 14
(28) ROSA JR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de Direito Financeiro & Direito Tributário. 20. ed. Rio de Janeiro: Renovar. 2007, p. 736.
(29) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 8a. ed, Rio de Janeiro: Forense, 2007 , p. 89.
(30) Sobre esse ponto, Roque Carrazza aduz que impostos há, porém, que, por sua natureza, não permitem que se atenda ao princípio da capacidade contributiva. É o caso do ICMS, que, positivamente, com ele não se coaduna. De fato, a carga econômica deste imposto é repassada para o preço da mercadoria.
Quem a suporta não é o contribuinte (o comerciante, o industrial ou o produtor que praticou a operação mercantil), mas o consumidor final da mercadoria. Este, ao adquiri-la, vê repassada, no preço, a carga
econômica do ICMS. Ora, tal carga é idêntica para todos os consumidores finais, sejam eles ricos ou pobres. Exemplificando, se um milionário e um mendigo comprarem, cada um para si, um maço
de cigarros, da mesma marca, suportarão a mesma carga econômica do imposto. Vemos, portanto, que não é da índole do ICMS ser graduado de acordo com a capacidade econômica dos
contribuintes. Nem dos impostos que, como ele, são chamados, pela Ciência Econômica, de indiretos (IPI). (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário.. São Paulo: Malheiros, 2007, p.103).
(31) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 8a. ed, Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 84.
(32) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário.. São Paulo: Malheiros, 2007, p.90.
(33) ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 4. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 394.
(34) Apud CARRAZA, Roque Antônio. ICMS. 10ª ed. rev. ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2005, p. 362.
(35) CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional, 5 ed, Coimbra: Almedina, 1991, pág. 162.
(36) BARROSO, Luís Roberto. Ob. Cit. P. 182
(37) SARLET, Ingo Wolfgang. Valor de Alçada e Limitação do Acesso ao Duplo Grau de Jurisdição. Revista da Ajuris 66, 1996.
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Luiz Raphael Vieira Angelo*
- Publicado pela FISCOSoft em 17/05/2012
